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El auditor de cuentas o sociedad de auditoría no podrá percibir honorarios por la prestación de servicios, tanto de auditoría como distintos a éstos, por una cuantía que en su conjunto pueda dar lugar a crear, real o aparentemente, una dependencia financiera con la entidad auditada.
QUÉ ESTABLECE LA LEY DE AUDITORÍA
De acuerdo con artículo 25 de la Ley 22/2015, de 20 de julio de Auditoría de Cuentas, las “Causas de abstención por honorarios percibidos” son las siguientes:
Por cauda del propio despacho o firma de auditoría: “Cuando los honorarios devengados derivados de la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada por parte del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, en los tres últimos ejercicios consecutivos, representen más del 30 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, éstos deberán abstenerse de realizar la auditoría de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente” (art.25.1)
La nueva regulación suaviza la anterior al pasar del 20 % sobre los ingresos medios de los últimos tres años al 30 % [1] pero para todos y cada uno de los tres años anteriores. Dicho de otro modo, para establecer la incompatibilidad por honorarios debemos considerar si los honorarios por la prestación de servicios de auditoría y de aquellos otros distintos de los de auditoría a la entidad, o al grupo al que esté vinculado, superan en todos y cada uno de ellos el 30 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría.
Lo anterior es aplicable, tanto para los auditores individuales como para las firmas de auditoría. Para el caso de encargos EIP, el porcentaje es del 15 & (art.41.2 LAC).
La pregunta es, ¿QUÉ PONEMOS EN EL NUMERADOR Y DENOMINADOR?. El borrador de Reglamento lo define claramente, es más, matiza algo que algunos echábamos en falta como es la distinción entre los ingresos a computar por las firmas de auditoría y los de los auditores individuales.
- En el numerador se considerarán los ingresos por honorarios de auditoría y de otros servicios distintos considerados bajo el principio de devengo (más adelante explico este aspecto).
- En el denominador figurarán, los ingresos anuales, que se corresponderá, en el caso de auditores de cuentas, con los ingresos íntegros derivados de las actividades económicas y demás rendimientos procedentes del trabajo o de servicios, y, en el caso de sociedades de auditoría, con el importe neto de la cifra de negocios que deba figurar en sus cuentas anuales.
Como se ha indicado antes, una consideración importante es que cuando se realizan encargos a empresas vinculadas, el numerador deberá mostrar el total de los honorarios de auditoría y de otros servicios prestados de forma global al grupo y no los importes individualizados.
Por la red en la que participe el despacho o firma de auditoría: El artículo 25.2 de la LAC amplía los supuestos de incompatibilidad a las situaciones de pertenencia a redes de auditores en cuyo caso el numerador deberá ser incrementado con lo percibido del cliente o del grupo por el resto de la red y en el denominador, obviamente, se computarán la sume de los ingresos de la firma más los obtenidos por dicha red en el período. Ello significa que, si durante los tres anteriores ejercicios no superamos el 30 % establecido a nivel de firma, pero sí considerando los ingresos de la red, deberemos abstenernos de asumir el encargo [2].
EJEMPLOS DE CALCULO DE INCOMPATIBILIDAD POR HONORARIOS PERCIBIDOS
En los ejemplos siguientes se muestran diferentes situaciones sobre las que debemos determinar si hay incompatibilidad por honorarios percibidos para una auditoría recurrente a realizar sobre el ejercicio 2017 sobre la que en el mes en octubre del 2017 hemos de decidir si continuamos o no. Para ello necesitamos disponer de lo que con este cliente percibimos por todos los conceptos los anteriores tres años consecutivos, 2014 – 2016 a.i., así como, en su caso lo percibido por los servicios prestados por la red y los ingresos totales de ella en dicho periodo caso de pertenencia a la misma.
(Nota. Cuando me refiero a los honorarios percibidos se refiere tanto a los honorarios por auditoría como aquellos otros distintos y siempre considerando los percibido por el grupo cuando se trate de encargos de empresas vinculadas.)
Ejemplo 1 (NO PERTENENCIA A RED DE AUDITORES)
Como puede apreciarse no habría problema para aceptar el cliente por no superar el 30 % previsto.
Ejemplo 2 (NO PERTENENCIA A RED DE AUDITORES)
Está claro que la firma de abstenerse de aceptar el encargo. Esta renuncia supondrá un descenso de los honorarios (denominador) que puede inducir a que otros encargos que se encontraban por debajo del 30 % lo superen. Para estas situaciones el borrador de nuevo reglamento tiene respuesta que luego comentaré.
Ejemplo 3 (NO PERTENENCIA A RED DE AUDITORES)
En este caso tampoco habría incompatibilidad para asumir el encargo ya que la condición de superar el 30 % se ha de cumplirse en todos los ejercicios sin embargo, considero que la firma o despacho de auditoría se situaría en una eventual amenaza a la independencia por la relevancia de los honorarios que deberá tratarla de acuerdo a lo establecido en la LAC a fin de adoptar las medidas de salvaguarda necesarias.
Ejemplo 4 (PERTENENCIA A RED DE AUDITORES)
En este supuesto no habría problema para asumir el encargo ya que ni en como firma ni como red superan el 30 % establecido.
Ejemplo 5 (PERTENENCIA A RED DE AUDITORES)
En este caso, a pesar de cumplir el % como firma, lo supera al considerar los ingresos de la red por lo que deberá abstenerse de aceptar el encargo.
QUÉ PASA CON EL ANÁLISIS DEL EJERCICIO EN LOS SUPUESTOS DE NO SER INCOMPATIBLES
En el caso de que para el cuarto año (2017) consideremos que nos situamos por encima del 30 %, nos encontraríamos no ante una incompatibilidad sino ante una situación de amenaza a nuestra independencia como auditores por relevancia en los honorarios que, primero debemos identificarla, valorarla y adoptar las medidas de salvaguarda que consideremos necesarias; todo lo cual deberán documentarse adecuadamente en los papeles de auditoría.
INCOMPATIBILIDAD VERSUS AMENAZAS POR DEPENDENCIA FINANCIERA Y ECONÓMICA
Lo importante en el tratamiento y análisis de la relevancia de los honorarios a la hora de aceptar la continuidad de un cliente no sólo es el identificar los supuestos de incompatibilidad al superar el límite del 30 % establecido en el artículo 25, sino las posibles amenazas que, como bien se sabe, no suponen necesariamente renunciar al encargo, sino la obligación de tomar y documentar las medidas que eliminen o reduzcan dichas amenazas a un nivel razonablemente bajo.
QUÉ PASA EN LOS SUPUESTOS DE PRIMER O PRIMEROS AÑOS
Cuando se trata de un primer encargo, no es aplicable las restricciones del artículo 25, por lo que no habría, en principio, razón alguna para asumir un encargo, en principio, si los ingresos a percibir por todos los conceptos se estima que superen el 30 % de los ingresos previstos por la firma en el periodo. No habría incompatibilidad, pero sí estaríamos en un supuesto claro de amenaza a nuestra independencia mencionado en el apartado anterior.
CÓMO CONSIDERAR LOS INGRESOS POR LA RECUPERACIÓN DE GASTOS INCURRIDOS
En algún curso se me ha consultado respecto al tratamiento de los gastos incurridos a recuperar del cliente tal y como se pactó en la propuesta aceptada.
Ni el reglamento anterior ni el borrador del nuevo hacen mención a este tema. Su tratamiento entiendo que tanto estén incluidos dentro de los honorarios pactados como si se facturan aparte, deberán considerarse como ingresos percibidos del cliente (numerador) y la totalidad de lo ingresado por este concepto, figurará en la cifra de negocio (denominador).
EXISTE LIMITACIÓN RESPECTO A LA PERCEPCIÓN DE OTROS INGRESOS DIFERENTES A LOS DE AUDITORIA ?
En el caso de las auditorias de EIP, el artículo 5.1 del Reglamento UE/537/2014 establece que los ingresos por la prestación de otros servicios diferentes a los de auditoría no deberán superar el 70 % de la media de los honorarios satisfechos en los tres últimos ejercicios consecutivos por la auditoría o auditorías legales de la EIP auditada.
El reglamento actualmente en vigor no indica nada sobre este tema para los encargos NO EIP por lo que no habría problema alguno en asumir un encargo de una entidad o del grupo en el que, los ingresos por otros servicios no de auditoría, superasen dicho porcentaje.
Entiendo que, y ésta es una opinión estrictamente personal, en tales casos nos situaríamos en un supuesto de amenaza a nuestra independencia y por lo tanto tratable de acuerdo con lo dispuesto en la LAC.
NOVEDAD DEL NUEVO REGLAMENTO
Como se ha indicado anteriormente, el borrador del Reglamento contempla el efecto de la abstención a aceptar un encargo por incompatibilidad de honorarios y establece que tanto incompatibilidad como firma o por su pertenencia a una red, el porcentaje de concentración: “será del 40 por ciento durante dos años consecutivos en el supuesto de que, dicho porcentaje para una o varias entidades auditadas, que no sean de interés público, se hubiera visto incrementado por encima del 30 por ciento, única y exclusivamente, como consecuencia de que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría hubiera tenido que abstenerse de realizar la auditoría de cuentas de una o varias entidades por incurrir en el porcentaje a que se refiere el artículo 25 de la Ley de Auditoría de Cuentas”.
PORCENTAJE A APLICAR AL INICIO DE LA ACTIVIDAD DE AUDITORIA
En el caso de inicio de la actividad y durante los dos siguientes ejercicios, naturales (auditores individuales) o ejercicios sociales (firmas de auditoría), siguientes a la fecha de inscripción en el ROAC, no computarán a los efectos del cálculo de incompatibilidad por honorarios previsto en el artículo 25 de la LAC.
RÉGIMEN ESPECIAL PARA PEQUEÑAS FIRMAS.
El borrador del nuevo Reglamento aporta una sorpresa cuando en cumplimiento de los establecido en el art. 25.3 de la LAC, establece que para el caso de firmas de auditoría de pequeña dimensión [3] el porcentaje a considerar será del 35% en lugar del 30 % y que para los auditores de cuentas y sociedades de auditoría pequeñas será del 40% [4].
CONCLUSIÓN
- Los nuevos porcentajes aliviarán sin duda determinadas situaciones que, como he comentado en varios artículos, ha supuesto importantes problemas para muchas pequeñas firmas de auditoría que, debido a la crisis y la caída de su cartera, se situaban por encima del 20 % de los ingresos medios de los ingresos medios de los últimos tres años.
- Con las nuevas disposiciones del borrador del nuevo Reglamento, para los encargos no EIP, el porcentaje de concentración pasa a ser del 30% a cumplir en cada uno los tres años consecutivos anteriores. Porcentaje que será del 35% en el caso de despachos y firmas de pequeña dimensión y del 40% caso pequeñas firmas que auditen entidades pequeñas en los términos definidos como tales por la LAC 3.9.
- En el caso de encargos de empresas vinculadas, la determinación de la posible incompatibilidad deberá considerar los ingresos percibidos del Grupo en cada ejercicio por todos los conceptos.
- En los supuestos de pertenencia a redes, a la hora de determinar la incompatibilidad se ha de contemplar tanto los ingresos percibidos del cliente por la firma como por la red.
- Lo anterior hace referencia a la incompatibilidad y por lo tanto a la obligación de abstenerse de aceptar un encargo. Sin embargo, la relevancia de los honorarios a percibir supone una eventual dependencia financiera y por tanto representar una amenaza a nuestra independencia que, como tal, deberemos tratarla y documentarla en la forma que establezca nuestro manual de control de calidad interno.
- Las políticas y procedimientos de control de calidad internos contenidos en el SCCI (manual de calidad) deberán ser modificados, así como implementar un modelo que permita determinar situaciones de incompatibilidad y estimar la relevancia de los honorarios del ejercicio corriente, en base a estimaciones si fuera preciso, para identificar eventuales amenazas a nuestra independencia.
Diciembre 2017
Esteban Uyarra Encalado
[1] De acuerdo al artículo 25.3 el porcentaje del 30% mencionado se establecerá reglamentariamente para el caso de auditores individuales y firmas de auditoría que inicien su actividad o que por su tamaño se consideren como despacho y firmas pequeñas.
[2] Sugiero la lectura de los apartados 1026 y 1027 del Memento Práctico de Auditoría de Cuentas publicado por la Francis Lefebvre en colaboración con el Instituto de Censores Jurados de España
[3] Aunque el borrador de Reglamento no define qué entiende por firmas de pequeña dimensión, se deberá acudir a la interpretación dada en el anterior Reglamento que en su artículo 46.8 considera como tales las que cuenten con menos de seis socios y no auditen obviamente EIPs.
[4] Se entenderá por auditores de cuentas y sociedades de auditoría pequeñas quienes auditen entidades pequeñas según la definición del artículo 3.9 de la Ley de Auditoría de Cuentas (las que durante dos años consecutivos cumplan con al menos dos de las siguientes condiciones, menos de 4 millones de activo, menos de 8 millones de cifra de negocios y un número medio menor de 50 empleados).
