ALGUNAS NOVEDADES SOBRE LOS HONORARIOS DE AUDITORIA EN LA NUEVA REGULACIÓN

Hace unos días publiqué en este blog un artículo sobre la incompatibilidad generada por la dependencia financiera del auditor derivada de la relevancia de los honorarios. En esta ocasión voy a abordar otras novedades de la actual ley de auditoria relacionadas con los honorarios de los auditores y su tratamiento en el borrador de su desarrollo reglamentario.

DEFINICIÓN Y CONTENIDO

El tema de los honorarios profesionales de los auditores se aborda en dos artículos, el 24 para los encargos NO EIP y el 41 para los correspondientes a las EIP.  El primero establece que: deberán ser fijados con carácter previo al inicio de los trabajos, han de carecer de cualquier carácter contingente y  ser comunicados anualmente al ICAC; prescripciones que ya figuraban en la anterior regulación.

Para las EIP, las limitaciones son más estrictas al serles de aplicación los requerimientos del Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril, en particular, los artículos 4.1 y 4.2.

Sin embargo la nueva regulación contemplada en el borrador del nuevo reglamento (en adelante BNR), aclara el contenido del art. 24.1., al indicar que los honorarios de auditoría no deberán incluir o contemplar la prestación al cliente de servicios adicionales distintos a los de auditoría, ya sean prestados por la propia firma como por las personas o entidades a que se refieren los artículos 19 y 20 de la Ley de Auditoría de Cuentas, a la entidad auditada o a las entidades vinculadas con éstas por relación de control.

CÓMO DETERMINAR LOS HONORARIOS

Lo que resulta una novedad, al establecerlo de forma expresa el BNR, es la forma de estimar los honorarios a percibir por la prestación de los servicios de auditoría que, según el citado borrador, se calcularán “en función del número de horas estimado para la realización de cada trabajo, que habrán de figurar en el contrato de auditoría”. Horas y honorarios que para cada trabajo dependerán de los “medios, recursos y cualificación y especialización necesarios para su realización, por el tamaño y complejidad de la actividad u operaciones de la entidad auditada y por el riesgo de auditoría esperado, en cuanto que son los factores que condicionan el esfuerzo de auditoría requerido”.

Dicho de otro modo, con carácter previo y para todos los trabajos, ya se trate de EIPs o no, y con independencia del tamaño de la firma de auditoría, deberán de disponer de un PRESUPUESTO INDIVIDUAL en el que consten, para cada persona (o categoría) y tareas a realizar, los recursos medidos en términos de horas necesarios para llevar a cabo el trabajo que permitan cumplir con los estándares de calidad establecidos, la normativa vigente y los plazos comprometidos.

Los honorarios obviamente serán el resultado de aplicar a las horas presupuestadas, bien de forma global o individualizada por categoría, las tarifas vigentes en la firma .

El concepto de presupuesto por trabajo no es nuevo, de hecho en muchos manuales de calidad consta la obligación de elaborarlos como paso previo a la aceptación de los encargos. En las grandes y medianas firmas constituye una práctica habitual.

Hasta ahora la obligación de elaborar el presupuesto por trabajo únicamente se contemplaba de forma implícita en la NIA 300 de Planificación cuando su apartado A8, hace referencia a las horas “que se asignan a las áreas de riesgo elevado”. También en el Anexo de la citada NIA, vuelve a mencionar de forma machacona “la elaboración del presupuesto del encargo, incluida la valoración del tiempo que debe destinarse a las áreas en las que pueden existir mayores riesgos de incorrección material” ^[1]

^[1] La mención al presupuesto por encargo únicamente consta en la NIA 300

Pues bien, a partir de la publicación de nuevo Reglamento y para los nuevos contratos que se suscriban a partir de entonces, la elaboración con carácter previo del presupuesto por cada encargo supondrá un requerimiento legal de obligado cumplimiento. En dichos contratos o cartas propuesta deberá indicarse, además de los honorarios pactados, las horas estimadas para su ejecución, (a pesar de que la NIA-ES 210 de Carta de Encargo, no lo exige).

Lo que se pretende con esta disposición es:

• Implementar un procedimiento administrativo por el que los auditores puedan determinar si disponen o no de los recursos necesarios para la realización de los encargos mediante la estimación del número de horas estimadas.
• Justificar los honorarios acordados cuyas horas nuevamente deberán figurar en los contratos.
• Establecer las áreas o tareas sobre las que incurrir en mayor número de horas en función de los riesgos identificados.
• Valorar dichas horas en función de las tarifas aplicables.

Disponer de un documento que acredite la razonabilidad de los honorarios de auditoría acordes con los recursos previstos y de la asignación de éstos a las diferentes tareas.

PRESUPUESTO POR TRABAJO

No es el objetivo de este post el abordar la confección de los presupuestos por trabajo y que aparecerán en las próximas semanas. Baste por el momento señalar que:

1. Los presupuestos por cada trabajo deberán figurar en la documentación de auditoría.
2. No está permitido, como hacían algunos, establecer un número de horas global por trabajo mediante la simple división del importe acordado con el cliente entre un precio medio genérico.
3. Los presupuestos por trabajo deben de indicar las personas o categorías que participen en el trabajo con indicación de las tareas o áreas a llevar a cabo.
4. El tema de las tareas o áreas, que también será abordado en otro artículo, no puede simplificarse a labores genéricas como ejecución, planificación e informes. La NIA 300 establece claramente que se ha de relacionar aquéllas con mayor riesgo, lo cual exige un adecuado y suficiente nivel de detalle de las áreas de trabajo de auditoría.
5. Al objeto de poder controlar el cumplimiento de los presupuestos y realizar una adecuada gestión de la firma o despacho, tal y como dispone la LAC 28 de Organización Interna, las tareas utilizadas para la confección del presupuesto han de ser coherentes con las que figuren en el sistema de control de tiempos (partes de horas).
6. En el caso de encargos EIP, la propuesta de honorarios se presentará en función de las horas estimadas para la realización del trabajo de auditoría, previamente se habrá elaborado un presupuesto en términos de tiempo, que habrá sido sometido a un procedimiento de revisión y aprobación por el responsable de la actividad de auditoría de cuentas.

MODIFICACIÓN DE LOS HONORARIOS DE AUDITORÍA

Como ya es de todos conocido, los honorarios de auditoría pactados con el cliente en el contrato o carta propuesta firmada, no se modificarán para el ejercicio corriente, siempre y cuando, no sobrevengan circunstancias que modifiquen “las condiciones que sirvieron de base para su fijación inicial”. Para los ejercicios sucesivos, será de aplicación la misma condición o, en su caso, la actualización de los honorarios por variación del IPC o de los tipos de cambio en el caso de moneda extranjera y siempre de conformidad con las condiciones que expresamente consten en la carta propuesta o contrato.

Las variaciones en los ejercicios sucesivos mencionadas en el párrafo anterior pueden ir en un doble sentido, al alza por el mayor número de las horas previstas debido, por ejemplo, al incremento de la actividad de la entidad o a la baja por la reducción del número de transacciones o cualquier otra circunstancia sobrevenida. El BNR pretende regular la situación de baja de honorarios para las auditorías recurrentes, exigiendo que en tales casos se documente en el archivo de auditoría las razones que justifican la nueva estimación de honorarios, así como las condiciones de la realización de auditoría que en ningún caso contravengan lo establecido en el artículo 29.1 de la Ley de Auditoría de Cuentas según el cual se deberá dedicar “el tiempo suficiente al trabajo de auditoría asignado y dispondrán de los recursos suficientes, así como del personal con la competencia y capacidad necesarias para desempeñar sus funciones adecuadamente”.

HONORARIOS EN NOMBRAMIENTOS POR EL REGISTRO MERCANTIL

De acuerdo con lo establecido en la Disposición final cuarta de la LAC por la que se modifica el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital en su apartado 10 por el que se añade un apartado 3 al artículo 267: “En los supuestos de nombramiento de auditor por el registrador mercantil, al efectuar el nombramiento, éste fijará la retribución a percibir por el auditor para todo el período que deba desempeñar el cargo o, al menos, los criterios para su cálculo. Antes de aceptar el encargo y para su inscripción en el Registro Mercantil, se deberán acordar los honorarios correspondientes. Los auditores podrán solicitar caución adecuada o provisión de fondos a cuenta de sus honorarios antes de iniciar el ejercicio de sus funciones”.

El BNR aporta una precisión, muy oportuna y necesaria, al indicar que, en relación con la provisión de fondos, ésta deberá ser prestada por la entidad en el plazo de 10 días desde la aceptación del nombramiento por el auditor. De no prestarse la garantía en el plazo establecido el auditor podrá renunciar al contrato, debiendo comunicarlo al registrador mercantil. Precisión que con toda seguridad será bien acogida por todos los auditores.

DOCUMENTACIÓN DE LOS HONORARIOS PERCIBIDOS

Los honorarios a percibir por la prestación de auditoría deberán constar expresamente en la carta propuesta, con indicación de las horas previstas . La estimación de dichos honorarios y el desglose de las horas previstas por persona (categoría) y tareas constarán en la documentación de auditoría bien en la sección de planificación, en la de aceptación del encargo o en la que tenga establecida la firma dentro de su Archivo General.

Como se ha indicado anteriormente, cuando los honorarios se reduzcan respecto a los percibidos en el ejercicio anterior, se deberá documentar las razones que lo justifican y su no afectación a los recursos a aplicar para el desarrollo del trabajo.

Los honorarios a percibir tanto por la firma de auditoría como por las personas y entidades de la red en la que participe deberán constar en los correspondientes registros que permita acreditar que no se incurre en incompatibilidad por relevancia de los honorarios. Asimismo, los ingresos a percibir por todos los conceptos por la firma figurarán en el Registro de Entidades Auditadas al que se refiere la LAC en su art. 29.3.c.

La nueva regulación va más allá cuando al desarrollar el art 28 de la LAC relativa a la organización interna, establece que los auditores deberán disponer de procedimientos que permitan registrar, de forma separada, los honorarios percibidos por la actividad de auditoría de cuentas y, por otra, por el resto de servicios o actividades. Ello ha de permitir conciliar dicha información contable con los registros que sirven para confeccionar la información remitida al ICAC y en concreto:

• Conciliación a la fecha de cierre de lo que figure en las cuentas anuales de la firma.
• Conciliación entre la información remitida al ICAC con los correspondientes registros contables.
• La obtención y gestión de la información sobre la red de los auditores de cuentas o sociedades de auditoría, así como de la información citada en relación con los servicios prestados u operaciones o transacciones realizadas durante el ejercicio con entidades auditadas o vinculadas a estas, caso de pertenencia a una red de auditores.

Esto va a obligar a modificar los esquemas contables o extracontables utilizados por los auditores a fin de permitir identificar dichas distinciones al registrar los ingresos percibidos, así como la necesidad de implantar sistemas administrativos adecuados para cuantificar y registrar contablemente la obra en curso por la producción ejecutada pero no facturada.

INFORMACIÓN A REMITIR AL ICAC SOBRE HONORARIOS DE AUDITORIA

Periódicamente, al menos en el mes de octubre de cada año, se deberá remitir información al ICAC entre las cuales se encuentra la relativa a los honorarios percibidos tanto por la prestación de servicios de auditoría como por otros distintos, lo cuales se desglosarán de acuerdo con la resolución que a tal efecto se dicte por el ICAC.

Al parecer y según figura en el BNR, la información a remitir al ICAC sobre honorarios puede ser exigida con mayor frecuencia temporal especialmente para los auditores y firmas que realicen encargos de EIP.

Tal y como se ha indicado anteriormente, la información que se remita ha de ser coherente (conciliada) con la registrada contablemente.

La remisión incorrecta o incompleta, considerada como infracción grave, puede provenir según el BNR, entre otras causas, por la información relativa:

1. Al importe de los honorarios y horas facturadas derivados tanto de servicios de auditoría como de servicios distintos de auditoría.
2. La identificación de cada uno de los servicios prestados.
3. El importe de los ingresos totales del auditor o sociedad de auditoría, así como los ingresos totales de la red a la que pertenezcan.

Tales infracciones tendrán la consideración de graves, cuyas sanciones con toda probabilidad no estarán cubiertas por la póliza del seguro de responsabilidad civil.

CONCLUSIONES

1. El desarrollo reglamentario de la Ley de Auditoría presta una muy especial atención a los honorarios de los auditores, tanto en cuanto a cómo fijarlos mediante la confección de presupuestos de trabajo, como a la necesidad de determinar las horas estimadas y las áreas que requieran mayor asignación de recursos en función de los riesgos de incorrección material identificados.
2. Como tendré ocasión de comentar en siguientes artículos, el control y gestión de las horas cobra una especial significación en el nuevo reglamento. En concreto, las horas del presupuesto del encargo nuevamente deberán constar de forma expresa en los contratos y cartas propuesta de auditoría.
3. Como consecuencia de la aplicación del Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril, las restricciones relativas a la percepción de honorarios se han endurecido para los encargos EIP.
4. Por el contrario, las incompatibilidades por relevancia de honorarios, se ha relajado para el caso de los encargos NO EIP, sobre todo para las pequeñas firmas de auditoría (ver artículo sobre incompatibilidad de honorarios)
5. Las reducciones de honorarios en auditorías recurrentes se han de documentar en los papeles de trabajo.
6. Se introducen nuevos requerimientos administrativos que permitan conciliar la información contable sobre honorarios percibidos con la remitida al ICAC.
7. La no percepción de la provisión de fondos dentro de los diez días siguientes a la designación por el Registro Mercantil puede ser causa de renuncia.
8. La información incompleta o incorrecta sobre los honorarios percibidos tendrá la consideración de infracción grave. En este sentido es previsible que, tras la publicación del nuevo Reglamento, las actuaciones de inspección del ICAC vayan dirigidas a comprobar la veracidad de este tipo de información.

Diciembre 2017

Esteban Uyarra Encalado

^[1] La mención al presupuesto por encargo únicamente consta en la NIA 300