En esta segunda entrega, se van a abordar otros aspectos prácticos relativos al proceso de verificación de los sistemas de control de calidad de los auditores.

PLAN CÍCLICO VS. PROGRAMA DE SEGUIMIENTO ANUAL

Aunque la norma no lo deja claro, su atenta lectura apunta a que la verificación completa del sistema de control de calidad, es decir, la evaluación de todas sus políticas, procedimientos y registros de calidad, ha de realizarse en un plazo razonable no superior a tres años.

De igual forma, todos los socios o auditores ejercientes de la firma, deberán someterse, a  lo largo del ciclo, a la inspección de sus encargos.

Por lo tanto y con el fin de aclarar un punto sobre el que se me han formulado numerosas preguntas, el seguimiento anual no implica que se han de revisar cada año todos  los elementos del sistema, ni que se haya que seleccionar un trabajo por cada socio y año.

Supuesto. Una firma con tres socios deberá recoger en su plan cíclico trianual la inspección de un encargo por socio a revisar en cada uno de los años, sin identificarlo y sin definir todas las áreas que serán objeto de verificación.

Este carácter cíclico obliga a que todos los despachos y firmas dispongan de un plan con un horizonte temporal no superior a tres años en el que conste, como mínimo, lo siguiente:

1)        Los elementos del sistema a revisar, tanto bajo el punto de vista general como en las inspecciones de los encargos, distinguiendo los que lo serán con carácter fijo  ?todos los años? de aquellos otros a verificar de forma cíclica.

2)        Los socios y número de trabajos, en su caso, que serán sometidos a inspección, lo que no implica la identificación de los mismos que, como se indicará más adelante, es privativo del auditor interno del seguimiento.

3)        Los métodos de verificación a aplicar en el proceso.

4)        El auditor interno responsable de su realización en cada ejercicio.

Si bien lo anterior es cierto, a la hora de elaborar el plan cíclico han de tenerse en cuenta las diferencias en cuanto al número de los encargos asignados a cada socio, su complejidad y los riesgos asumidos, lo que podría exigir, por ejemplo, seleccionar todos los años uno o más encargos de un mismo socio.

El plan cíclico de seguimiento es una decisión a adoptar por la Dirección en función de las características, distribución y relevancia de los encargos, razón por la cual debe de contar con el beneplácito expreso del órgano de gobierno y el conocimiento, debidamente acreditado, del responsable de calidad.

PROGRAMA DE SEGUIMIENTO

Como se ha indicado en el apartado anterior, el seguimiento anual ha de estar incardinado con el plan cíclico y formalizarse en un programa anual.

En consecuencia, el programa se ha de corresponder con:

• – lo previsto en el plan cíclico.
• – las conclusiones y deficiencias resultantes de los controles anteriores, internos (seguimiento) o externos (ICAC).
• – las quejas, reclamaciones y denuncias recibidas, y
• – las no conformidades puestas de manifiesto en el ejercicio.

En definitiva, cualquier circunstancia que afecte al diseño o al correcto cumplimiento del SGCC, obligará a modificar el plan cíclico y, por ende, el programa anual.

CONTENIDO DEL PROGRAMA ANUAL DE SEGUIMIENTO

El plan o programa anual deberá recoger lo siguiente:

1) Fecha de elaboración-aprobación del programa por la Dirección y por el responsable de calidad.

2) Alcance normativo. Normalmente se referirá a la norma NICC1, salvo que excepcionalmente se incluya la ISO.

3) Período cubierto por el seguimiento programado, normalmente coincidente con el ejercicio natural, aunque también puede ser válido, siempre que se establezca en el manual de calidad,  un período partido como por ejemplo el utilizado para reportar los trabajos al ICAC (modelo 03).

4) Mención al plan cíclico de seguimiento aprobado por la Dirección.

5) Fecha límite prevista para la realización del proceso y la emisión del preceptivo informe de seguimiento.

6) Áreas del sistema de control de calidad a revisar con indicación, en su caso, del mes en que se llevará a cabo, salvo que se realice en una sola fase.

7) Mención a la verificación de las acciones correctivas y preventivas, tanto surgidas de procesos de seguimiento interno o externo anteriores.

8) Métodos o técnicas a aplicar para el seguimiento de cada una de las áreas:

a) Entrevista

b) Inspección

c) Verificación

d) Chequeo

9) Socio o socios cuyos encargos serán objeto de revisión, si bien este punto puede ser objeto de una selección a realizar por el responsable del seguimiento, a comunicar en la forma y plazo que especifique el manual.

10) Puede incluirse el encargo objeto de inspección, el socio firmante del informe y las áreas específicas a revisar, siempre y cuando tales extremos hayan sido previamente seleccionados por el responsable del seguimiento.

11) Nombre del responsable(s) del seguimiento y de la inspección, caso de ser diferentes.

12) Fecha y firma del:

– socio director de la firma

– responsable de calidad

ESPECIALES CONSIDERACIONES EN LOS DESPACHOS Y FIRMAS DE PEQUEÑA DIMENSIÓN

Los auditores individuales y las firmas con un número reducido de socios auditores deberán acogerse a lo dispuesto en el apartado A68 de la norma:

“En el caso de firmas de auditoría de pequeña dimensión, los procedimientos de seguimiento pueden tener que ser realizados por las personas responsables del diseño e implementación de las políticas y procedimientos de control interno de la firma de auditoría, o que participen en la revisión de control de calidad de los encargos. Una firma de auditoría que cuente con un número de personas limitado puede elegir recurrir a una persona externa debidamente cualificada, o a otra firma de auditoría, para llevar a cabo las inspecciones de los encargos y otros procedimientos de seguimiento. Como alternativa, la firma de auditoría puede llegar a acuerdos para compartir recursos con otras organizaciones adecuadas para facilitar las actividades de seguimiento”.

En cuanto a la primera parte de este apartado, ha de interpretarse como que en las firmas de reducida dimensión, no despachos individuales, los procesos de revisión de los procedimientos de calidad pueden ser realizados por los responsables de su diseño e implantación. Tema diferente es la inspección de los encargos que al estar sujeta a ciertas restricciones, como por ejemplo el haber participado en su ejecución o en la revisión de control de calidad del encargo (EQCR), requiere que su realización sea llevada a cabo por otros profesionales (externalización).

La segunda parte hace mención a lo que se ha dado por denominar la externalización del proceso de seguimiento, obligatoria en los despachos individuales y en muchas firmas de pequeña dimensión que no superen un número mínimo de socios auditores.

Diferentes situaciones de firmas de auditoría.

Un solo socio auditor miembro del ROAC[1]	Se aplica lo indicado para los auditores individuales. Externalizar.
Un solo socio con más de dos empleados ROAC con o sin capacidad de firma	Podrá asignarse a uno de los empleados el seguimiento de los elementos del sistema, siempre que no sea el responsable de calidad [2] y cuente con la experiencia y autoridad suficiente. La inspección de los encargos deberá ser externalizada.
Dos socios ROAC firmantes	Podría uno de ellos, que no sea el responsable de calidad, realizar la auditoría interna del sistema, pero no la inspección del encargo que deberá ser externalizada.
Tres socios ROAC firmantes	Sería aplicable lo indicado para el caso anterior de los dos socios.
Tres socios, dos ROAC firmantes y uno con experiencia no ROAC	Aunque existen opiniones contrarias, considero que el socio no firmante, con experiencia y autoridad, no responsable de calidad, podría realizar el seguimiento del SGCC, incluida la inspección de los encargos.
Cuatro socios, tres ROAC firmantes y otro no firmante.	El cuarto socio, no responsable de calidad, siempre que dispusiera de la experiencia y autoridad suficiente, podría realizar la labor de seguimiento incluida la de inspección de encargos.
Más de cuatro socios firmantes	Entiendo que cualquiera de ellos, no responsable de calidad, de forma rotativa y con las incompatibilidades de no participar ni realizar el EQCR en los encargos a inspeccionar, podría realizar el seguimiento del sistema.

SEGUIMIENTO DEL SISTEMA DE CALIDAD VERSUS REVISIÓN DEL CONTROL DE CALIDAD DE UN ENCARGO (EQCR)

Uno de las confusiones más frecuentes se produce entre los conceptos de Revisión de control de calidad de los encargos EQCR y el del Seguimiento del sistema de control de calidad interno. El primero, es el que se realiza con carácter previo a la emisión del informe de auditoría  (en caliente) y cuyo objetivo no es otro que el de aportar una mayor garantía respecto a los procedimientos aplicados y la corrección del informe a emitir. Por el contrario, el seguimiento del sistema, aparte de tener un enfoque más general, se realiza sobre encargos terminados, (en frío) incluso de aquellos que hayan sido objeto de un EQCR.

Los requisitos de homologación e incompatibilidades de los responsables de su realización, el contenido de los informes,  la resolución de discrepancias, etc., son diferentes. Es más, la realización o no de la revisión EQCR, es independiente de la obligación inexcusable de efectuar el seguimiento del SGCC.

LOS ENCARGOS DE AUDITORÍA OBJETO DE INSPECCIÓN

Los encargos seleccionados para su inspección han de ser representativos de los procedimientos operativos utilizados por la firma, lo que significa que han de tener los niveles de complejidad y dificultad necesarios que permitan poner a prueba las políticas y procedimientos de control establecidos.

Lo anterior no supone que se han de excluir los encargos de menor volumen y riesgo, por ejemplo auditorías voluntarias o trabajos especiales. Por el contrario, serán revisados de forma aleatoria cuando al verificar los elementos concretos del sistema, se seleccionen varios encargos para verificar, por ejemplo, las declaraciones de independencia, los contratos o la compilación de la documentación de cierre.

Los criterios de selección de encargos a inspeccionar han de estar previstos en el manual, siempre dejando abierta la posibilidad de que, por determinadas circunstancias, ?una queja de un tercero, revisión del ICAC de un encargo, una no conformidad significativa? el responsable del seguimiento considere que un determinado encargo deba someterse a inspección.

No es correcta la afirmación hecha en ciertos cursos sobre este tema de que en el ciclo de tres años se han inspeccionar todos los trabajos de la firma ni que, como se ha comentado anteriormente, cada año se inspeccione un encargo por socio. Lo que sí es indubitable es que, durante el ciclo, todos los elementos de que consta el SGCC han de someterse a un proceso de verificación y validación.

La selección de los encargos y áreas a inspeccionar la realizará el auditor interno del sistema de acuerdo con lo siguiente:

a) Seleccionar un encargo(s) del socio(s) a inspeccionar en el periodo o, caso de no estarlo, el otro socio que no hubiera sido revisado el año anterior, siempre conforme al plan cíclico previsto.

b) Seleccionar las áreas del encargo(s) seleccionado(s) que, con carácter fijo, van a ser objeto de inspección y que constarán en el plan cíclico.

c) Seleccionar las áreas específicas y variables a inspeccionar del encargo(s) seleccionado(s).

d) Asegurarse que los encargos que se seleccionen hayan sido terminados, lo que supone no sólo que se emitieron los correspondientes informes, sino que se han compilado los papeles de trabajo de acuerdo con los plazos previstos en el manual.

A modo de ejemplo, las áreas de carácter fijo podrían ser las relacionadas con la independencia, planificación, revisión de memoria e informes de auditoría, etc., mientras que las variables dependerían más del encargo a examinar, cuentas a cobrar, inmovilizado, hechos posteriores, emisión de consultas técnicas, etc. Lo que ha de quedar claro es que las áreas que se verifiquen han de ser suficientes en términos de número y relevancia para permitir evaluar el grado de cumplimiento de las políticas y procedimientos establecidos.

QUIÉN PUEDE LLEVAR A CABO EL SEGUIMIENTO

Este tema constituye uno de los más arduos y menos definidos de la norma, si bien le concede una importancia relevante cuando indica (NICC 48.a.) que:

“requerirá que se asigne la responsabilidad del proceso de seguimiento a uno o varios socios u otras personas con experiencia y autoridad en la firma de auditoría que sean suficientes y adecuadas para asumir dicha responsabilidad”.

La EXPERIENCIA y AUTORIDAD de quién o quiénes realicen el seguimiento se ha de probar de forma fehaciente mediante la acreditación de disponer de los conocimientos sobre sistemas de control de calidad y práctica en la revisión de dichos sistemas. También debe contar con la autoridad necesaria para que el proceso se realice de forma objetiva e independiente y que las conclusiones alcanzadas no estén afectadas por otras consideraciones.

La cualificación de miembro del ROAC -por mucho que algunos especialistas se empeñen-  no garantiza que se disponga de los conocimientos y experiencia suficientes para la realización del seguimiento. Muchos profesionales, con dilatada trayectoria profesional pero que carecen del título de auditor oficial de cuentas, están perfectamente capacitados para revisar y evaluar los sistemas de calidad e inspeccionar trabajos realizados por otros profesionales. No así, entiendo, es el caso de la revisión de calidad de los encargos o revisión de segundo socio (EQCR) que, necesariamente, ha de realizarse por un auditor ROAC.

La necesidad de disponer de los conocimientos y experiencia suficientes tiene su justificación en el requerimiento 52 de la norma:

“La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para tratar los casos en los que los resultados de los procedimientos de seguimiento indican que un informe puede ser inadecuado o que se omitieron procedimientos durante la ejecución del encargo. Dichas políticas y procedimientos requerirán que la firma de auditoría determine las actuaciones subsiguientes que resulten necesarias para cumplir las normas profesionales y los requerimientos normativos aplicables, así como que considere la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico».

Parece lógico pensar que para determinar en el proceso de inspección si un informe de auditoría ha sido apropiado, es imprescindible disponer de la capacitación técnica que solo años de experiencia pueden aportar.

Por otra parte, se ha de señalar que la necesidad de disponer de la autoridad debida, incapacita a los empleados de la firma, aunque sean miembros del ROAC, para la realización de la inspección de los encargos, no así la de asumir el seguimiento de los procedimientos generales de calidad.

(En la siguiente entrega se abordarán aspectos tales como la externalización del proceso de seguimiento, los pasos a llevar a cabo en el proceso y las deficiencias más frecuentes que se dan en las auditorías internas de los SGCC).

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