INTRODUCCIÓN
En esta segundo y último post, abordo la parte más polémica del documento publicado por la CNMC y que se refiere a las bases y criterios seguidos por los auditores en la determinación de sus honorarios profesionales, así como las conclusiones finales del informe y sus eventuales consecuencias.
SOBRE LA DETERMINACIÓN DE LOS HONORARIOS DE AUDITORÍA Y LA INCLUSIÓN DE OTROS SERVICIOS
Dentro del capítulo denominado Valoración General, la CNMC expone su particular punto de vista sobre los principios y criterios, la gran mayoría de ellos contenidos en el marco regulatorio aplicable, acorde con la vigente en la UE, que los auditores utilizan para estimar sus honorarios, y que, a su juicio no los considera adecuados en cuanto que por el contrario, —siempre respetando los límites establecidos por el marco legal— los honorarios deben ser libremente determinados entre el auditor y el receptor de los trabajos y ello bajo los siguientes argumentos que paso a relacionar y comentar:
La consideración de los recursos necesarios supone un elemento desincentivador para la innovación y mejora de los servicios.
En opinión del organismo supervisor de la competencia, la vinculación de la retribución al tiempo de dedicación al trabajo o al uso de determinados recursos: desincentiva la introducción de técnicas de trabajo más eficientes, ya que ello va en detrimento de la remuneración. Afirmación que ni está suficientemente acreditada ni se corresponde con la realidad en cuanto que el control y seguimiento de las horas, como principal factor productivo, permite no sólo fijar de forma adecuada y prudente los honorarios previstos, sino que contribuye a mejorar los sistemas operativos mediante el continuo seguimiento y supervisión de los trabajos y horas realmente incurridas [1]. Esta y no otra ha sido la finalidad pretendida por el legislador cuando en el artículo 28 de la LAC hace referencia a la Organización Interna de los auditores. De hecho, las mejoras en los procedimientos operativos y la introducción de nuevas y más eficientes tecnologías en las que los auditores están actualmente inmersos no tienen ninguna relación de causalidad o incentivo con la consideración de las horas al fijar los honorarios, más bien todo lo contrario.
Otros riesgos derivados de la consideración del “esfuerzo de auditoría”.
Según la CNMC, la actual práctica de estimar los honorarios en base a las horas y el coste de los recursos necesarios, también denominado “esfuerzo de auditoría”, puede implicar un riesgo de uniformidad en los precios e introduce una resistencia al alza o a la baja, impidiendo estrategias y modelos de negocio diferenciados y mejoras de proceso en la labor de auditoría.
Afirmación que resulta igualmente cuestionable en cuanto que las firmas y despachos de auditoría, como no podría ser de otra manera, disponen de su propios sistemas, conocimientos y habilidades que les permiten ofertar sus servicios de acuerdo a sus tarifas horarias internas y a los recursos estimados, medidos en términos de horas de acuerdo con sus propias experiencias y capacitaciones. Esta práctica general seguida por los auditores no conlleva necesariamente uniformidad en los precios, ni por asomo supone un impedimento para la creación de nuevos modelos de negocio o la implantación de mejoras operativas.
Señalar además que la orientación de la CNMC de no considerar las horas y recursos necesarios, “esfuerzo de auditoría” a la hora de determinar los honorarios primando las consideraciones comerciales y una supuesta libertad de precios, contraviene lo dispuesto en el requerimiento 26 a) de la Norma de Calidad (NCCI) —a la que por cierto el organismo supervisor no menciona— por el que: “La firma de auditoría establecerá políticas y procedimientos para la aceptación y la continuidad de las relaciones con clientes y de encargos específicos, diseñados para proporcionarle una seguridad razonable de que únicamente iniciará o continuará relaciones y encargos en los que la firma de auditoría: (a) Tenga la competencia para realizar el encargo y la capacidad, incluidos el tiempo y los recursos, para hacerlo”. En consecuencia, este requerimiento de calidad elevado, como otros de la citada norma, a rango legal a través del artículo 28 de la LAC, ha de ser escrupulosamente observado por los auditores tanto para fijar los honorarios como y sobre todo para asumir los trabajos de auditoría.
Inadecuación del esfuerzo de auditora como base para determinar los honorarios de los auditores.
De forma machacona la CNMC vuelve a la carga sobre la falta de validez de la consideración de los tiempos y coste de los recursos necesarios como base para determinar los honorarios bajo el pretexto, no suficientemente acreditado, de que se trata de las previsiones referidas al auditor para desempeñar adecuadamente sus funciones, sin que la regulación lo vincule en ningún momento al modo de determinar los honorarios [2].
Afirmación con la que discrepo y que, como todos los auditores sabemos, contraviene el actual marco normativo regulatorio de la auditoría por el que los honorarios o remuneración por los servicios prestados se han de estimar y valorar principalmente en base a los recursos necesarios con independencia de que adicionalmente se consideren otros factores tales como:
- los costes de oportunidad,
- la especialización requerida,
- dificultades para cumplir plazos.
- grado de colaboración de la entidad auditada
- los riesgos inherentes del trabajo y por supuesto,
- razones comerciales.
Consideraciones sobre las que la CNMC no hace mención alguna.
A mayor abundamiento, el artículo 62 del borrador del nuevo reglamento publicado por el ICAC el 4 de octubre de 2018 establece:
- Los honorarios correspondientes a los servicios de auditoría deberán fijarse en función del número de horas estimado para la realización de cada trabajo, que habrán de figurar en el contrato de auditoría.
- La estimación de horas y honorarios estará determinada en cada trabajo de auditoría por los medios, recursos y cualificación y especialización necesarios para su realización, por el tamaño y complejidad de la actividad u operaciones de la entidad auditada y por el riesgo de auditoría esperado, en cuanto que son los factores que condicionan el esfuerzo de auditoría requerido.
La aplicación de normas derogadas en la determinación de los honorarios de los auditores.
Según la CNMC, la actual forma de estimar los honorarios está basada en normas de auditoría pretéritas –artículos 1.7.2. [3] y 2.2.2. de las Normas Técnicas de Auditoría publicadas por el ICAC el 19 de enero de 1991–, normas que, según el citado organismo, imponían la determinación de honorarios “basados en tarifas horarias”, y que han sido derogadas y sustituidas por las actuales NIA-ES. Afirmación que sólo es parcialmente cierta en cuanto que la nueva NIA-ES 210 sobre los términos del encargo de auditoría no obliga a la inclusión de las horas estimadas en las propuestas o contratos exigida por el anterior articulo 2.2.2 de la anterior normativa [4]. El resto de los requerimientos de las denominadas pretéritas normas no solo siguen vigentes en la nueva normativa sino que han sido desarrolladas y elevadas a rango de ley en la actual LAC del 2015.
La utilización de las horas y su valoración en base a tarifas horarios no es una práctica exclusiva de los auditores, sino que es aplicada por la mayoría de los sectores dedicados a la prestación de servicios. Es más, las firmas de auditoría de cierto tamaño y organización interna, disponen de complejos y sofisticados sistemas para establecer tarifas internas bien por categorías profesionales, tipos de trabajo o clase de horas, normales o extraordinarias. Practica que puedo constatar que ya se aplicaba por las grandes firmas de auditoría cuando en tiempos pretéritos fui responsable de administración de una de ellas.
En definitiva, la actual practica de cálculo de honorarios estimados y valoración de la producción en base a tarifas horarias en absoluto es anacrónica sino que por el contrario está refrendada en el actual marco normativo de información financiera y en concreto por la norma 10ª del Plan General de Contabilidad y la Resolución de 14 de abril de 2015, del ICAC que la desarrolla y en la que se establecen los criterios para la determinación del coste de producción, y que son de aplicación a todo tipo de empresas, incluyendo las prestadoras de servicios.
Permisibilidad de ofertar por debajo coste o a pérdidas.
El organismo supervisor de la competencia difiere del criterio del ICAC para el que no serían admisibles comportamientos que pudieran ser calificados como actos de competencia desleal y, en particular, los de venta realizada bajo coste. Por el contrario, la CNMC considera dicha práctica como anticompetitiva al no estar, como regla general, prohibida como desleal en el ordenamiento jurídico europeo. Por tanto, de no quedar acreditada alguna de las circunstancias adicionales que permiten considerar la venta a pérdida como desleal, debe regir una presunción de legalidad acerca de la misma.
Postura de la CNMC que, con el fin de preservar a ultranza los sacrosantos principios de la competencia, se remite para su defensa en una no menos pretérita Ley de competencia desleal de 1991 —misma fecha que las derogadas y denostadas Normas Técnicas aludidas en el apartado anterior— en la que se tipifican los supuestos de actuaciones desleales entre las que no figura de forma expresa la venta por debajo de coste. (Más adelante, en el apartado de conclusiones vuelvo a abordar esta espinosa y peligrosa conclusión del ente supervisor) que, de llevarla al absurdo, podría justificar el ofertar auditorías gratuitas, bajo el amparo de supuestas y legítimas razones comerciales y de libertad de mercado.
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES DE LA CNMC
Tras una prolija descripción de la actividad de la auditoría en España y de su compleja y rígida regulación relativa al régimen de contratación y establecimiento de honorarios, el dictamen de la CNMC, páginas 16 y 17, presenta sus conclusiones y recomendaciones sobre las dos cuestiones planteadas por el ICAC y que relaciono y comento a continuación:
CONSULTA 1. Sobre la determinación de los honorarios de auditoría y si en el importe de estos honorarios en dicho proceso podrían incluirse los correspondientes a la prestación de servicios adicionales.
1.a) En primer lugar, las obligaciones de dedicar “el tiempo suficiente al trabajo de auditoría asignado” y disponer “de los recursos suficientes” son previsiones referidas al auditor para desempeñar adecuadamente sus funciones, sin que la regulación lo vincule en ningún momento al modo de determinar los honorarios.
Cualquier auditor sabe, asume y acepta como una premisa consustancial a su trabajo que, antes de aceptar o continuar un encargo de auditoría se ha de disponer de la experiencia, conocimientos y recursos, medidos de personal y horas, suficientes para realizarlo con la calidad necesaria y en los plazos comprometidos. Esto es así, siempre lo ha sido y así está establecido en nuestra normativa actual [5]. Los honorarios, por tanto, han de estar condicionados y determinados principalmente por la valoración de dichos recursos, así como de otras consideraciones adicionales como disponibilidad, riesgos asumidos, costes de oportunidad y otras razones no menos importantes como son las de carácter comercial las cuales estarán condicionadas a la consecución de la calidad debida y al cumplimiento de la regulación aplicable.
1.b) En segundo lugar, otorga una excesiva relevancia al número de horas estimadas para la realización de cada trabajo, desincentivando políticas de mejora de la eficiencia, la calidad y la productividad de la labor de auditoría.
Afirmación que, como he tenido ocasión de comentar anteriormente, no comparto en cuanto que la gestión y el control de horas, es consustancial, no sólo con la auditoría sino con cualquier actividad relacionada con la prestación de servicios profesionales. Es más, la creciente relevancia otorgada al control de los tiempos y recursos aplicados está contribuyendo a mejorar de forma notable los sistemas y procedimientos utilizados por los auditores para garantizar los adecuados niveles de calidad y mejorar la eficiencia mediante la racionalización de tareas y puesta en marcha de nuevas herramientas tecnológicas.
1.c) En tercer lugar, no se debe cuestionar la posibilidad de que las entidades o auditores ofrezcan servicios adicionales a los de auditoría, que son perfectamente legales.
Conclusión generalista que en mi opinión no se corresponde con las orientaciones y regulaciones europeas de las que se ha hecho eco nuestra actual Ley de Auditoría de Cuentas, y el borrador de nuevo reglamento que la desarrolla, que aborda los posibles conflictos de intereses por la prestación de servicios de auditoría y de aquellos que no lo son, especialmente en el caso de encargos de entidades de interés público (EIP).
La CMA ( Competition and Markets Authority ) órgano equivalente en UK de nuestra CNMC, según una reciente publicación recomendó que el gobierno apruebe nuevas leyes que obliguen a los gigantes auditores a poner una mayor distancia entre sus divisiones de auditoría y sus operaciones de consultoría más lucrativas, para evitar conflictos de intereses.
Es indudable el temor del ICAC reconocido por la CNMC que los honorarios de auditoría podrían verse influidos o determinados por la prestación de servicios adicionales a la entidad auditada. En este sentido los despachos y pequeñas firmas de auditoría muestran una creciente inquietud preocupación ante estrategias de firmas de mayor tamaño ofertantes de servicios tanto de auditoría como de consultoría y asesoramiento.
1.d) En cuarto lugar, la venta por debajo de costes no está en general prohibida como desleal, debiendo remitirse a este respecto a la normativa aplicable de competencia desleal y defensa de la competencia.
Afirmación que ha causado profunda alarma en el sector, especialmente entre los auditores de pequeña dimensión y que equivale a decir, todo vale y es permisible, por razones comerciales, prestar servicios de auditoría ya no sólo a coste sino por debajo de éste y ello bajo la más que dudosa argumentación de que no se conculca la ley pretérita del 3/1991 de 10 de enero, de competencia desleal [6]. Por el contrario, considero que la práctica de ofertar auditorías con pérdidas podría:
- inducir a las entidades auditadas a errores al devaluar en términos de precios (honorarios) la imagen de los servicios prestados por los auditores,
- conllevar un claro y gravísimo descrédito sobre la actividad de la auditoría y de los profesionales que la ejercen,
- contribuir a que firmas de auditoría lleven a cabo políticas expansivas mediante la eliminación del mercado de pequeños auditores mediante propuestas por debajo de coste.
Supuestos todos ellos que, en aplicación del artículo 17.2 de la citada Ley de 1991, se considerarían como práctica desleal.
La actual situación del mercado de la auditoría en España no necesita de nuevos argumentos como el formulado por la CNMC para empeorar aún más el deteriorado estado de bajos precios en el que se encuentra el sector. Echar más leña al fuego no favorece en absoluto la imagen de la profesión y la de sus profesionales, ni contribuye a fomentar la incorporación de nuevos profesionales o la permanencia en el sector de jóvenes auditores, preocupación generacional que ha sido abordada en recientes foros y congresos profesionales, ni como reza el lema de la CNMC la práctica de vender a pérdida contribuya a promover y defender el buen funcionamiento del mercado de la auditoría en interés de consumidores y de las empresa.
La práctica de ofertar por debajo de coste que parece legitimar la CNMC, puede provocar situaciones de dumping [7] que conculca precisamente los principios fundamentales que se supone dicho organismo debe defender.
1.e) Por último, se recomienda introducir limitaciones en el nivel de desagregación de la información ofrecida por el ICAC en relación con las horas y honorarios que le comunican los operadores.
La recomendación de limitar la información aportada por el ICAC en sus informes anuales sobre los volúmenes de importes, horas y precios medios facturados por los auditores –bajo el dudoso y no probado argumento de provocar unos elevados riesgos de coordinación o uniformización de precios–, privaría de una base de referencia estadística importante sobre la situación y evolución del sector. De hecho, como he tenido ocasión de comentar, los auditores a la hora de presentar nuestras propuestas de honorarios no tomamos como referencia las estadísticas y precios medios del ICAC por lo que no está justificada la alarma declarada por la CNMC.
CONSULTA 2. Sobre si en los procesos de renovación para la realización de auditorías de cuentas de ejercicios siguientes, podrán modificarse a la baja los honorarios.
La CNMC considera, como no podría ser de otro modo, que los honorarios pueden variar en un sentido o en otro y por razones no tipificables. En este sentido afirma que: aun coincidiendo con el ICAC en que las modificaciones de honorarios son perfectamente posibles, no parece prudente señalizar una especie de presunción de que cierto tipo de eventos (fusiones o escisiones empresariales, por ejemplo) deben conllevar subidas o bajadas de honorarios de los auditores. Es conveniente que estos eventos se rijan de forma natural por las circunstancias particulares de cada caso, en el marco de la libre voluntad de las partes.
La postura del ICAC es especialmente precavida cuando ser reduzcan los honorarios en las casos de renovación de las auditorías, requiriendo, según el artículo 62.3 del borrador del nuevo reglamento, que se documenten en los papeles de trabajo las causas que justifican dicha reducción. Requerimiento que, a tenor de la interpretación de la CNMC, no tendría justificación ya que tan válida puede ser la subida de honorarios como su reducción. Es más, no entiendo que el nuevo requerimiento a incorporar en el nuevo texto reglamentario se aplique a las nuevas contrataciones y no para los casos de reducción de honorarios durante el periodo de contratación.
RESUMEN Y CONCLUSIONES FINALES
Como he indicado a lo largo de los dos posts relativos al dictamen de la CNMC, los comentarios expuestos son opiniones personales fruto de mi larga experiencia en el sector y en mi calidad de responsable de una pequeña firma de auditoría.
La actual situación de baja rentabilidad del sector, consecuencia del deterioro de los precios y de la cada vez más exigente regulación, está provocando el abandono de muchos profesionales y la no continuidad de jóvenes auditores, lo que supone en terminología de la CNMC, una reducción de los ofertantes, con lo que ello supone de no renovación generacional de los profesionales ejercientes.
El documento de la CNMC sobre los honorarios de los auditores, lejos de ordenar la actual situación del mercado de la auditoría, en su férrea defensa de la libre competencia echa más leña al fuego al legitimar que, dentro los límites establecidos por el marco regulatorio, todo vale,incluso vender las auditorías por debajo de coste con tal de que prevalezca la libertad de contratación y la libre fijación de precios entre auditor y auditado, dejando en un segundo plano la obligada estimación del coste de los recursos necesarios para su realización, la cual y por razones no suficientemente acreditadas, podría desincentivar mejoras de la eficiencia y calidad, así como riesgos de uniformidad de los precios.
Una vez más se pone de nuevo en entredicho la puesta en valor de los servicios de auditoría dando pábulo a quienes que no la consideran suficientemente independiente, concitando actuaciones tendentes a eliminar del mercado a firmas de pequeña y mediana dimensión al amparo de una más que dudosa interpretación de la libre competencia.
La opinión y particular punto de vista del organismo supervisor no contribuye, más bien todo lo contrario, al actual estado de oligopolio del sector debido, según la propia CNMC, a la concentración de las cuatro grandes auditoras es superior al 90% y se sitúa como el segundo país con una mayor concentración en la UE.
Habrá que esperar a los pronunciamientos que las corporaciones profesionales representativas de los auditores emitan al respecto como respuesta al informe del organismo supervisor de la competencia.
Esteban Uyarra Encalado
Abril 2019
[1] Sugiero la lectura del artículo aparecido en el nº 25 de la Revista Contable de setiembre de 2014 (ver PDF)
[2] Subrayado en el original del informe.
[3] “Los honorarios profesionales estarán basados en tarifas horarias y deberán tener en cuenta los conocimientos y habilidad requeridos y el nivel de formación teórica y práctica para el ejercicio de la profesión”.
[4] En el borrador del nuevo reglamento (art.62.3) vuelve a ser obligatorio este requerimiento.
[5] Es más, el reglamento de la LAC pendiente de publicación, lo regula de forma contundente en su artículo 62 ya mencionado en este post.
[6] Los supuestos de competencia desleal de dicha ley son: a) cuando sea susceptible de inducir a error a los consumidores acerca del nivel de precios de otros productos o servicios del mismo establecimiento; b) cuando tenga por efecto desacreditar la imagen de un producto o de un establecimiento ajenos; c) cuando forme parte de una estrategia encaminada a eliminar a un competidor o grupo de competidores del mercado.
[7] “Práctica comercial que consiste en vender un producto por debajo de su precio normal, o incluso por debajo de su coste de producción, con el fin inmediato de ir eliminando las empresas competidoras y apoderarse finalmente del mercado”.
