APLICACIÓN PRÁCTICA DE LAS NIA 500 Y 501 SOBRE EVIDENCIA DE AUDITORIA

Como indiqué hace unas semanas al referirme en este blog a la NIA-ES 510, muchas de las normas de tipo 500 ya disponían de su equivalente en las normas técnicas ahora derogadas, algunas incluso tenían el mismo nombre como es el caso de la NIA 501 y otras como la 500 estaban contemplada dentro de las normas generales publicadas en 1991.

En este post voy a abordar dos NIAs íntimamente relacionada una, la 500, de EVIDENCIA DE AUDITORIA y la 510 sobre EVIDENCIA DE AUDITORIA. CONSIDERACIONES ADICIONALES EN DETERMINADAS ÁREAS.

Ambas normas tiene un claro carácter conceptual en cuanto fijan criterios y guías generales de actuación y cuya lectura, junto las 300 y 700, recomiendo realizar con carácter previo a fin de familiarizarnos con las definiciones y términos de la nueva normativa.

NIA 500

La norma consta de sólo de 11 requerimientos  y de 57 apartados de material  Complementario,  centrados sobre los siguientes extremos:

• Evidencia de auditoría suficiente y adecuada
• Información que se utilizará como evidencia de auditoría
• Selección de los elementos sobre los que se realizarán pruebas para obtener evidencia de auditoría
• Incongruencia en la evidencia de auditoría o reservas sobre su fiabilidad

INTRODUCCIÓN –  ALCANCE DE LA NIA 500

La norma hace referencia a la responsabilidad que tiene el auditor de diseñar y aplicar procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que le permita alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión, lo cual no difiere de lo establecido en la anterior normativa.

Por tanto y de cara a su aplicación práctica, se ha de estar atentos a los nuevos conceptos y definiciones usados en la nueva normativa.

OBJETIVO DE LA NORMA

El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de auditoría de forma que le permita obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión.

DEFINICIONES Y CONCEPTOS RELACIONADOS CON LA EVIDENCIA Y FORMA DE OBTENERLA

Como se ha comentado, es importante que nos vayamos familiarizando con los nuevos términos y conceptos, ello facilitará sobremanera la lectura y comprensión de la NIAS y sobre todo permitirá utilizar una terminología común dentro de nuestros despachos.

CONCEPTO	DEFINICION
EVIDENCIA DE AUDITORÍA	Información utilizada por el auditor para alcanzar las conclusiones en las que basa su opinión. La evidencia de auditoría incluye tanto la información contenida en los registros contables de los que se obtienen los estados financieros, como otra información.
REGISTROS CONTABLES	Registros de asientos contables iniciales y documentación de soporte, tales como cheques y registros de transferencias electrónicas de fondos; facturas; contratos; libros principales y libros auxiliares; asientos en el libro diario y otros ajustes de los estados financieros que no se reflejen en asientos en el libro diario; y registros tales como hojas de trabajo y hojas de cálculo utilizadas para la imputación de costes, cálculos, conciliaciones e información a revelar.
MEDIOS PARA LA OBTENCIÓN DE EVIDENCIAS
CONCEPTO	DEFINICION
INSPECCION	La inspección implica el examen de registros o de documentos, ya sean internos o externos, en papel, en soporte electrónico o en otro medio, o un examen físico de un activo.
OBSERVACIÓN	La observación consiste en presenciar un proceso o un procedimiento aplicados por otras personas; por ejemplo, la observación por el auditor del recuento de existencias realizado por el personal de la entidad o la observación de la ejecución de actividades de control.
CONFIRMACIÓN EXTERNA	Una confirmación externa constituye evidencia de auditoría obtenida por el auditor mediante una respuesta directa escrita de un tercero (la parte confirmante) dirigida al auditor, en papel, en soporte electrónico u otro medio. Los procedimientos de confirmación externa con frecuencia son
RECÁLCULO	El recálculo consiste en comprobar la exactitud de los cálculos matemáticos incluidos en los documentos o registros. El recálculo se puede realizar manualmente o por medios electrónicos.
REEJECUCIÓN[1]	La reejecución implica la ejecución independiente por parte del auditor de procedimientos o de controles que en origen fueron realizados como parte del control interno de la entidad.
INDAGACIÓN	La indagación consiste en la búsqueda de información, financiera o no financiera, a través de personas bien informadas tanto de dentro como de fuera de la entidad. La indagación se utiliza de forma extensiva a lo largo de la auditoría y adicionalmente a otros procedimientos de auditoría. Las indagaciones pueden variar desde la indagación formal planteada por escrito hasta la indagación verbal informal.
PROCEDIMIENTOS ANALITICOS	Los procedimientos analíticos consisten en evaluaciones de información financiera realizadas mediante elanálisis de las relaciones que razonablemente quepa suponer que existan entre datos financieros y no financieros.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA PARA OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORÍA
CONCEPTO	DEFINICION
PROCEDIMIENTOS DE VALORACIÓN DEL RIESGO	Procedimientos de auditoría aplicados para obtener  conocimiento sobre la entidad y su entorno, incluido su control interno, con el objetivo de identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o  error, tanto en los estados financieros como en las afirmaciones concretas contenidas en éstos. (NIA 315)
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA POSTERIORES	pruebas de controles, cuando las requieran las NIA o cuando el auditor haya decidido realizarlas; y procedimientos sustantivos, que incluyen pruebas de detalle y procedimientos analíticos sustantivos.
PRUEBAS DE CONTROLES	Procedimientos de auditoría diseñados para evaluar la eficacia operativa de los controles en la prevención o en la detección y corrección de incorrecciones materiales en las afirmaciones. (NIA 330)
PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS	Procedimientos de auditoría diseñados para detectar incorrecciones materiales en las afirmaciones.
EXPERTO DE LA DIRECCIÓN	Persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese ámbito se utiliza por la entidad para facilitar la preparación de los estados financieros.
SUFICIENCIA Y ADECUACION DE LA EVIDENCIA OBTENIDA
ADECUACIÓN	Medida cualitativa de la evidencia de auditoría, es decir, su relevancia y fiabilidad para respaldar las conclusiones en las que se basa la opinión del auditor.
SUFICIENCIA	Medida cuantitativa de la evidencia de auditoría. La cantidad de evidencia de auditoría  (cobertura)necesaria depende de la valoración del auditor del riesgo de incorrección material así como de la calidad de dicha evidencia de auditoría.

En posteriores artículos, se tratarán los conceptos de pruebas y procedimientos de auditoría, baste por el momento la definición expuesta de los términos utilizados en las NIA 500 y 501.

EVIDENCIA DE AUDITORÍA SUFICIENTE Y ADECUADA

 

Al igual que ocurre con la NIA 315 de identificación de riesgos, la 500 establece  claramente las pautas para la obtención de evidencias de auditoria, lo que la convierte en una de las normas de especial lectura y comprensión por parte de nuestro equipo profesional.

La norma distingue entre los procedimientos de auditoria a utilizar y las fuentes sobre las que aplicarlos, entre las que cabe destacar las siguientes:

–          Registros contables con la acepción señalada en el cuadro de definiciones.

–          Evidencias obtenidas en las auditorias anteriores

–          Las indagaciones e investigaciones efectuadas previamente a la aceptación o continuidad del encargo.

–          Los trabajos realizados por expertos.

Como evidencia también puede considerarse la negativa del cliente a darnos una información, a aplicar un determinado procedimientos o a simplemente a negarse a firmar una manifestación.

En cuanto a los procedimientos o medios para la obtención de evidencia, enumerados en el anterior apartado de definiciones, pueden ser de los siguientes, los cuales pueden aplicarse de forma individual o combinada y que pueden ser utilizados tanto para la identificación de riesgos como para la realización de pruebas sustantivas:

–          inspección,

–          observación,

–          confirmación,

–          recalculo,

–          reejecución,

–          procedimientos analíticos, e

–          indagación.

La norma también hace referencia a algunos aspectos que merecen ser especialmente considerados y que se producen en la práctica:

a)      Con frecuencia, para alcanzar los objetivos de auditoría de un área no basta con un procedimiento sino se requiere una combinación de ellos, por ejemplo, la observación del inventario físico podría cubrir el objetivo de existencia pero no el de valoración ni el de propiedad, ni mucho menos el de información en la memoria.

b)      En ocasiones puede ser válido el utilizar el trabajo y las evidencias obtenidas en trabajos anteriores siempre que las condiciones, control o circunstancias de entonces no hayan variado respecto a las actuales.

c)       En ocasiones determinadas informaciones están en formato electrónico y durante un periodo concreto, por ejemplo, ciertas aplicaciones tienen un carácter vivo que se modifican constantemente, (existencias, cartera de pedidos, obra en curso, cuentas a cobrar, valoración de instrumentos en fondos de inversión). Por lo tanto, si no se dispone del fichero al cierre del ejercicio, desaparece o se desvirtúa la evidencia con la verificar las transacciones o los saldos. Por lo tanto, se ha de solicitar al cliente la conservación de cierta información para su revisión o aplicar procedimientos de auditoría en el momento en el que la información está disponible (A13).

La NIA aporta algunas pautas para ayudar al auditor en la siempre difícil tarea de determinar  si la evidencia obtenida es adecuada y suficiente. El término adecuada hace referencia a la calidad de la información obtenida mientras que el de suficiente se refiere a la cantidad (cobertura o alcance) de la evidencia obtenida. La decisión a tomar respecto a si es adecuada y suficiente la evidencia obtenida es una cuestión de juicio profesional en cuanto que es él y solamente él quien ha de determinar si el trabajo realizado le permite reducir el riesgo de expresar una opinión inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales) a un nivel aceptablemente bajo.

La adecuación está por tanto relacionada con la fiabilidad y pertinencia  dada a la información utilizada sobre la que aplicar los procedimientos de auditoria. Fiabilidad que a su vez estará condicionada por los riesgos identificados, por los controles aplicados en su confección,  por su naturaleza y complejidad o por las circunstancias que concurran en su elaboración.

Por su parte, la suficiencia o cantidad de evidencia a obtener, está íntimamente ligada a los riesgos identificados de incorrección material así como por las evidencias obtenidas con otros procedimientos.  Es decir, a más riesgo mayor cantidad de evidencia.

INFORMACIÓN QUE SE UTILIZARÁ COMO EVIDENCIA DE AUDITORÍA

Como se estudiaba en los antiguos cursos de auditoria, las evidencias de auditoría pueden tener diferente procedencia:

–          Interna, la preparada por la propia entidad (facturas de venta, nóminas, listados de Mayor, albaranes de entrada y salida, cálculos de amortizaciones, estimaciones, etc.)

–          Externa, la obtenida directamente de terceros (extractos bancarios, confirmaciones escritas, escritos de la Administración Pública, informes de expertos independientes, reclamaciones de terceros, contratos)

–          Propias de auditoria: las preparadas por el propio auditor en sus papeles de trabajo (recálcalos, pruebas analíticas, verificación de estimaciones y provisiones)

La NIA hace una serie de consideraciones relativas a la información preparada por el propio cliente en cuanto que para determinar si es adecuada o no, deberá verificar si es:

–          exacta e integra

–          suficientemente precisa y detallada para los fines del auditor

Otro de los aspectos sobre los que, a diferencia de la anterior normativa, se extiende la NIA 500 es en relación con la información aportada por el experto de la dirección.

Sobre este tema se entiende por EXPERTO aquélla persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría. Es lo que de alguna forma en la anterior terminología llamábamos EXPERTO INDEPENDIENTE (NTA Utilización del trabajo de expertos independientes por auditores de cuentas de 20 diciembre 1996).

A diferencia de la anterior normativa las nuevas NIAS abordan su tratamiento en dos, la NIA 500 objeto del presente artículo y la 620 de UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE UN EXPERTO DEL AUDITOR.

Dicha diferenciación proviene de la distinción conceptual siguiente:

EXPERTO DE LA DIRECCIÓN	Persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese ámbito se utiliza por la entidad para facilitar la preparación de los estados financieros.
EXPERTO DEL AUDITOR	Persona u organización especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditoría, cuyo trabajo en ese campo se utiliza por el auditor para facilitarle la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada. Un experto del auditor puede ser interno (es decir, un socio o empleado, inclusive temporal, de la firma de auditoría o de una firma de la red) o externo.

Como quiera que existen aspectos comunes en ambas normas, he considerado apropiado abordarlas en un próximo artículo que se publicará en este blog.

 

SELECCIÓN DE LOS ELEMENTOS SOBRE LOS QUE SE REALIZARÁN PRUEBAS PARA OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORÍA

En este apartado la norma trata los distintos medios a utilizar por el auditor para seleccionar los elementos sobre los que realizar las pruebas, entre los que caben destacar:

(a)    la selección de todos los elementos (examen del 100%);

(b)    la selección de elementos específicos; y

(c)    el muestreo de auditoría

En cuanto a la verificación de la totalidad de los elementos, puede ser factible y hasta conveniente cuando el número de estos es limitado, debido al elevado riesgo de incorrección material, a la imposibilidad de obtener evidencia por otros medios o cuando por el carácter repetitivo de los cálculos, es factible verificar con un mismo procedimiento la totalidad del saldo.

La selección de elementos específicos supone un sistema válido de selección de elementos  que pueden incluir:

Elementos clave o de valor elevado	Por representar valores significativos o por poseer una determinada característica, por ejemplo operaciones inusuales, repetitivas o que contengan algún aspecto que llame la atención del auditor.
Todos los elementos por encima de un determinado importe	A fin de alcanzar una determinada cobertura del saldo total  o de un tipo de transacciones.
Elementos para obtener información	El auditor puede examinar elementos para obtener información sobre cuestiones tales como la naturaleza de la entidad o la naturaleza de las transacciones.

Como se ha indicado antes, la selección de elementos específicos puede ser un método válido pero no es un muestreo de auditoría, lo que impide por tanto extrapolar o proyectar las conclusiones al resto de la población, por lo que el examen selectivo de elementos específicos no proporciona evidencia de auditoría con respecto al resto de la población, tema éste que se abordará al tratar la NIA 530 de Muestreo.

Por último el muestreo tiene como finalidad permitir alcanzar conclusiones respecto del total de una población sobre la base de la realización de pruebas sobre una muestra extraída de dicha población.

INCONGRUENCIA EN LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA O RESERVAS SOBRE SU FIABILIDAD

Este apartado, que no se contemplaba en la normativa anterior, trata de la respuesta a dar por el auditor cuando al utilizar diferentes procedimientos sobre fuentes diversas, identifica incongruencias en las conclusiones alcanzadas que le inducen a dudar sobre la fiabilidad de las evidencias obtenidas. Dicho de otro modo, que las conclusiones obtenidas mediante aplicación de unos procedimientos no concuerdan con las obtenidas con otros.

Un ejemplo puede darse cuando las pruebas de controles y los de detalle sobre el área de ingresos no han identificado incorrecciones materiales, pero que por el contrario, el informe de los auditores internos revelan graves deficiencias y errores en las ventas registradas en el periodo.

En tales casos el auditor deberá, de acuerdo al requerimiento 11 de la NIA, decidir si procede a modificar  o ampliar los procedimientos de auditoría a fin de resolver la incongruencia de los resultados obtenidos.[2]

LA NIA 501 DE EVIDENCIA DE AUDITORIA CONSIDERACIONES ESPECÍFICAS PARA DETERMINADAS ÁREAS

Esta norma se ha de estudiar conjuntamente con la 500 en cuanto que supone un ejemplo de cómo el auditor ha de actuar en su labor de obtener evidencias,  para lo cual trata a modo de ejemplo tres áreas:

–          Existencias

–          Litigios y reclamaciones

–          Información segmentada

De hecho la correspondiente norma técnica, ahora derogada, de setiembre de 2003, era prácticamente un calco de esta NIA con la diferencia de que en lugar de tratar el tema de la información segmentada el ICAC, con bastante buen sentido, lo sustituyó por el de Valoración y desglose de inmovilizaciones financieras.

La nueva norma no aporta grandes cambios, por lo que sugiero modificar los actuales programas de trabajo de existencias, sobre todo en el apartado de presencia del recuento físico, con los requerimientos de la NIA, como y sobre todo, con las explicaciones y orientaciones del material complementario en temas como el tratamiento de las existencias en poder de terceros, más extenso que en la norma derogada. (A modo de ejemplo, se adjunta el programa de trabajo de Planificación y Obervación del inventario físico del nuevo Máster 14 adaptado a NIAS de Gesia (acceso al programa en PDF).

En cuanto a las evidencias sobre litigios y reclamaciones, tampoco hay grandes cambios, salvo un más amplio tratamiento de la información a requerir a los asesores jurídicos y a la obligatoriedad, no establecida claramente en la anterior normativa, de no fechar el informe de auditoria en fecha anterior a aquella en la que haya obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión sobre los estados financieros[3].

Por último los requerimientos de al NIA sobre la información segmentada tienen escasa aplicación práctica en cuanto el Plan General de Contabilidad  aborda la información segmentad en su apartado 25, que indica:

La empresa informará de la distribución del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a sus actividades ordinarias, por categorías de actividades, así como por mercados geográficos, en la medida en que, desde el punto de vista de la organización de la venta de productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, esas categorías y mercados difieran entre sí de una forma considerable. Las empresas que puedan formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada podrán omitir esta información.

La NIA aporta directrices para la verificación de esta información revelada en las cuentas anuales.

 

Setiembre 2014

 

[1] Este término es nuevo. Un ejemplo de prueba de reejecución podría ser el recuento físico que realizamos cuando al observar los inventarios volvemos a pesar, contar o medir una determinada partida ya contada por el personal de la entidad.

[2] Este tipo de situaciones no son tan inusuales. Con frecuencia se producen resultados diferentes e incluso contradictorios entre las pruebas de detalle y la evidencia que aportan determinados ratios (procedimientos analíticos). A veces la contradicción proviene de la falta de fiabilidad de una de las fuentes, por ejemplo, cuando la información financiera y no financiera utilizada en el procedimiento analítico, no es correcta o completa.

[3] En el apartado 23 de la anterior NTA señala a este respecto “El auditor considera la situación de los asuntos legales hasta la fecha de su informe. En algunos casos, el auditor podría verse obligado a obtener información más actualizada de los asesores legales de la entidad”.