En  la anterior entrega comentaba algunos aspectos de esta norma que, aunque no es nueva y presenta escasas variaciones respeto a su equivalente norma técnica ahora derogada. Entre ellos destaca la necesidad de contemplar los Procedimientos Analíticos en el doble tratamiento en las nuevas normas, por una parte en la NIA 315 para la identificación y valoración de riesgos  y por otra parte la NIA 520 para su utilización como procedimientos analíticos sustantivos. Se comentaban también los distintos tipos de procedimientos analíticos y el momento en que han de ser puestos en práctica.

En esta segunda y última entrega, se desarrollan los procedimientos a aplicar en cada fase y se exponen determinadas consideraciones prácticas para mejorar la eficacia y eficiencia en la ejecución de los trabajos mediante la adecuada utilización de este tipo de herramientas.

LA REVISIÓN ANALÍTICA EN LA FASE DE PLANIFICACIÓN

La aplicación de los procedimientos analíticos en las auditorias recurrentes, al igual que en las auditorias iniciales, están dirigidos a identificar riesgos de incorrección material. El estudio y conocimiento previo de la entidad se consigue mediante la aplicación, junto a otros medios, de procedimientos analíticos que van desde la confección y análisis de ratios hasta las comparaciones de partidas de balance y cuenta de pérdidas y ganancias. Su objetivo no es otro que el identificar transacciones y variaciones inusuales que pueden provenir de cambios en la actividad de la entidad o cambios de criterios contables, que servirá al auditor para definir tanto la estrategia global como el plan de auditoria.
Una vez identificados y valorados los riesgos de incorrecciones materiales es en la fase de planificación donde se establecen la naturaleza, extensión y momento de los procedimientos de auditoria, entre los cuales se encuentran los procedimientos analíticos sustantivos.

Sin embargo, la aplicación de estos procedimientos en la fase de planificación basados en información preliminar, puede que no sea muy útil por ejemplo respecto a márgenes de ventas cuando la entidad no ha modificado sus existencias. Tampoco resulta útil cuando la entidad no registra periódicamente determinadas estimaciones, como las amortizaciones o deterioros de valor, o cuando no realiza cierres mensuales y modifica los registros y saldos de meses anteriores[1].

Por lo tanto, y como se verá más adelante, determinados procedimientos analíticos pueden verse limitados al examen de determinadas variaciones sobre partidas concretas que, en función de la calidad de los controles aplicados, brinden un nivel de fiabilidad razonable.

Por el contrario, cuando la información financiera y no financiera tienen un nivel de fiabilidad aceptable, constatado por las pruebas de control interno realizadas, es posible en la fase de planificación realizar extrapolaciones para su comparación con los datos finales.

La experiencia en la aplicación de procedimientos analíticos en el ejercicio precedente es una buena base para diseñar los procedimientos a aplicar en el ejercicio actual.

 

LA REVISIÓN ANALÍTICA EN LA FASE DE EJECUCIÓN (PROCEDIMIENTOS ANALITICOS SUSTANTIVOS)

El requerimiento 5 lo trata la hace de forma muy general siendo necesario recurrir a la lectura de los 10 apartados del material complementario para poder entender todo su alcance.

Los aspectos más relevantes a tener en cuenta en la aplicación práctica de los procedimientos analíticos sustantivos son los siguientes:

1. Se han de seleccionar aquellos ratios que resulten más idóneos para la obtención de evidencia. Unos podrán servir por sí solos, mientras que otros necesitarán combinarse con otras pruebas de detalle o con otros ratios.

2. La valoración dada a cada procedimiento analítico sustantivo que se utilice estará en función de su relevancia y de la fiabilidad de la fuente de la información utilizada. Lo adecuado de los controles utilizados en la confección de la información base determinará si podemos confiar o no en las conclusiones obtenidas.

3. Determinadas partidas pueden ser verificadas mediante procedimientos predictivos o de extrapolación sin necesidad de otros procedimientos o verificación documental.

4. La combinación entre diferentes procedimientos analíticos sustantivos es una opción adecuada como por ejemplo en cuentas a cobrar mediante la aplicación de pruebas de detalle y la comparación de los resultados obtenidos con el periodo medio de cobro obtenido con la revisión analítica.

5. En algunos casos es aplicable la utilización de valoraciones por tramos, expectativas o porcentajes aplicables al sector o a empresas similares, incluso puede estar definidos indicadores fijados por la entidad vía presupuesto o en el marco de un plan estratégico. En tales casos, el auditor ha de determinar si tanto el valor esperado (expectativa) como la información a utilizar para calcular el ratio, son suficientemente fiables como para servir de evidencia probatoria.

6. La utilización indiscriminada de todo tipo de ratios y de indicadores de referencia, puede provocar confusión, conclusiones incongruentes y, en definitiva, pérdida de tiempo.

7. Hay que estar atento a la comparabilidad de la información obtenida. Un cambio importante en el volumen de operaciones de la entidad puede invalidar determinados ratios, asimismo, si se toman diferentes periodos, un años completo frente, por ejemplo,  a los diez meses del periodo preliminar, puede llevarnos a conclusiones erróneas. Los cambios contables pueden ser otra causa que invalide la comparabilidad de ciertos datos obtenidos mediante los procedimientos analíticos.

8. Cuando se relaciona información financiera con otra no financiera, se ha de verificar no sólo la fiabilidad de una sino también de la otra.

9. Los procedimientos analíticos sustantivos pueden utilizarse tanto al cierre del ejercicio como a una fecha intermedia, a completar con otros previstos al cierre.

10. Muchos de los procedimientos analíticos sustantivos, sobre todo los que se combinan con otros procedimientos, sirven para aportar información al auditor sobre determinados extremos relevantes de la entidad, como por ejemplo el fondo de maniobra o su grado de endeudamiento; en otras ocasiones permiten corroborar conclusiones obtenidas mediante la aplicación de otros procedimientos o para explicar fluctuaciones como en el caso de personal o en el de ventas mediante el análisis de las variaciones por precio y por volumen.

11. Los ratios o análisis comparativos de partidas de los estados financieros, deberán contener conclusiones y comentarios en los que se explique su evolución y de qué forma pueden considerarse como evidencia de auditoria. En este sentido, cuando se contrasten con indicadores de referencia (expectativas) se ha de valorar la relevancia de la diferencia entre éstos y los datos obtenidos.

12. En relación con el punto anterior, las baterías de ratios o cuadros comparativos de estados financieros, etc., sin comentarios o conclusiones, no pueden considerarse como evidencia de auditoría.

13. Se han de excluir procedimientos analíticos sustantivos sobre partidas cuyas magnitudes no tienen un comportamiento previsible o que no tiene relación con ninguna otra magnitud.

14. Con frecuencia se debe desagregar cuentas o partidas en sus componentes como ocurre con las amortizaciones entre inmovilizado material e intangible, con los gastos exteriores o de las ventas por gamas o segmentos.

15. En la selección de los procedimientos analíticos y la valoración de los resultados obtenidos mediante su aplicación, se tendrá en cuenta la importancia relativa en cuanto que aquellos sobre los que no exista riesgo o los importes a validar sean irrelevantes, no es práctico la realización de este tipo de procedimientos.

16. Los procedimientos analíticos sustantivos constarán en la documentación de auditoria de cada área, tanto en el programa de trabajo como en los papeles con el trabajo realizado, junto con los comentarios y las conclusiones alcanzadas.

PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS QUE FACILITAN UNA CONCLUSIÓN GLOBAL

Como ya indicaba la norma técnica anterior, calco de la NIA entonces vigente, los PA se deberán aplicar al cierre del trabajo y antes de la emisión del informe. Su objetivo no es otro que el alcanzar una conclusión global sobre si los estados financieros son congruentes con su conocimiento de la entidad a fin de corroborar los resultados obtenidos durante la auditoria de componentes individuales o de elementos de estados financieros y facilitar la obtención de conclusiones razonables en las que basar su opinión.

Muchos de los ratios y demás procedimientos coincidirán con los utilizados en la fase final o incluso en la identificación y valoración de riesgos.

Es esta fase cuando se han de revisar las conclusiones obtenidas y verificar la coherencia con la información obtenida a lo largo del trabajo de auditoria

Con los resultados de esta revisión final se confeccionará un memorándum en el que además de describir el trabajo realizados se explicará la evolución de la compañía y de las fluctuaciones más importantes.

Para la realización de este requerimiento normativo, es especialmente útil el modelo o formato del estado de cuenta de pérdidas y ganancias analítica, incluido en el anterior plan general contable y eliminado en el actual.

INVESTIGACIÓN DE LOS RESULTADOS

Si se detectan incongruencias o variaciones no suficientemente aclaradas, o diferencias significativas con los indicadores de referencia o valores esperados,  se solicitará explicación de ellas a la dirección y en su caso al órgano de gobierno, verificando la razonabilidad y la adecuación de las respuestas; si por el contrario éstas no son satisfactorias o se consideran que las diferencias detectadas e incongruencias detectadas pudieran ser indicativas de un posible riesgo de incorrección material  podría conllevar el diseño y aplicación de procedimientos de auditoría adicionales.

 

CONSIDERACIONES ESPECÍFICAS PARA ENTIDADES DE PEQUEÑA DIMENSIÓN

La NIA 520 de Procedimientos Analíticos, no recoge ningún apartado en su material complementarios relativo a su aplicación en entidades de pequeña dimensión, es en la NIA 315 relativa a la identificación y valoración de los riesgos en cuyo apartado A10 indica:

Algunas entidades de pequeña dimensión pueden no disponer de información financiera intermedia o mensual que pueda utilizarse para la aplicación de procedimientos analíticos. En estas circunstancias, aunque el auditor pueda aplicar procedimientos analíticos limitados con el fin de planificar la auditoría u obtener alguna información a través de indagación, puede resultar necesario que el auditor planifique aplicar procedimientos analíticos para identificar y valorar los riesgos de incorrección material cuando esté disponible un primer borrador de los estados financieros de la entidad.

APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

Al margen de ciertos procedimientos de carácter predictivo comentados en este trabajo, las técnicas de revisión analítica, se centra en:

COMPARACIÓN DE INFORMACIÓN FINANCIERA

La técnica de comparación de partidas de los estados financieros (Balance, Resultados) puede llevarse a cabo entre dos ejercicios o, si se dispone de información, en un horizonte temporal de cinco años).

La comparación puede realizarse en sentido horizontal, es decir, analizando las fluctuaciones de los diferentes ítems, tanto en importe como en porcentaje.

También se realiza en sentido vertical, mediante la comparación de los pesos específicos bien sobre el total de activo o sobre el importe de la producción o ventas en el caso de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Obviamente este tipo de análisis está dirigido a identificar fluctuaciones inusuales por cambios en los niveles de actividad económica o por modificaciones de criterios contables.

RATIOS

La utilización de la técnica de ratios constituye un procedimiento habitual utilizado por los auditores, sin embargo, como tendré ocasión de comentar más tarde, se han de sistematizar su uso de forma que contribuya a alcanzar los objetivos de auditoria previstos.

Algunas consideraciones a tener en cuenta son las siguientes:

Agrupar los ratios por familias

Por ejemplo entre los ratios económicos, financieros, patrimoniales etc., tal y como se muestra en el siguiente cuadro:

(Cuadro obtenido de módulo de Revisión Analítica de la aplicación de auditoria Gesia)

Disponibilidad del ratio

Determinar en toda la batería de ratios y para cada familia, cuales son aplicables y qué otros se han de desestimar. Esto permitirá simplificar el número de ellos evitando así el dedicar tiempo y esfuerzo a ratios no relevantes o a aquellos que por problemas de fiabilidad en la información base no son aplicables.

Relevancia del ratio

La valoración en términos de relevancia y evidencia aportada puede diferir entre un ratio u otro, por lo tanto es aconsejable asignarles un valor de prioridad entre 1 y 5.

Valores por tramos o indicadores de referencia

Mediante la asignación de valores estimados o esperados con los que comparar los resultados que se obtenga del cálculo del ratio. En algunos casos pueden aplicarse los que constan en manuales financieros como por ejemplo en los ratios de endeudamiento, de solvencia o de equilibrio patrimonial.

Indicadores del sector

Siempre que la información esté accesible y, sobre todo, que la información del sector corresponda al tamaño y características de la entidad, es conveniente fijarlos como punto de comparación con los resultados que se obtengan.

En otras ocasiones, sobre todo en el caso de pequeñas y medianas empresas, puede ser conveniente utilizar, en lugar de los valores del sector, los correspondientes a empresas similares.

Masas patrimoniales

Con este término se hace referencia a la información a combinar con la de carácter financiero, que puede ser de tipo no financiero como plantilla de trabajadores, número de acciones, plantilla media, volumen de ventas o simplemente cálculos obtenidos de información financiera como por ejemplo el fondo de maniobra o el activo realizable.

Conclusiones ratios

Todos los ratios activos han de disponer de su correspondiente conclusión o comentario describiendo la razonabilidad o la causa de la fluctuación respecto al año anterior, de la variación con el valor esperado o el del sector. Comentarios que procederán del conocimiento de la entidad obtenido durante el trabajo o de las indagaciones llevadas a cabo con la dirección.

CONCLUSIONES FINALES

Los procedimientos analíticos constituyen una importante herramienta a utilizar por el auditor, tanto para la detección de áreas de riesgo como para conocer la entidad y el entorno en el que actúa y poder diseñar la estrategia de auditoria a aplicar. También le servirá como procedimiento sustantivo en la detección de incorrecciones materiales.

La NIA 520, muy similar a la antigua norma técnica, establece pautas a seguir dejando claro que tanto la selección de los procedimientos analíticos a utilizar como la valoración que se conceda a los resultados obtenidos, es criterio del auditor y que estarán en función de la importancia relativa de las partidas objetos de verificación, de la comparabilidad y la fiabilidad otorgadas a la  información financiera y no financiera utilizadas.

Por último señalar que la adecuada utilización de los procedimientos analíticos puede reducir de forma muy notable las horas incurridas en los trabajos ya que pueden, en determinados casos, la realización de pruebas de detalle. En este sentido aconsejo a los responsables de despachos y firmas de auditoria que instruyan a su personal sobre la práctica de la revisión analítica y establezcan un procedimiento específico a incluir en el manual operativo i(sistema de control de calidad interno) en el que se aborde cómo y cuándo utilizar los procedimientos analíticos.

 

NOTA FINAL

A petición de algunos compañeros y amigos, adjunto en el fichero adjunto un programa de trabajo relacionado con la aplicación de procedimientos analíticos del Máster 14 Adaptado a NIAS de la aplicación GESIA (Acceso al fichero PDF).

Acceso a la sesión ONLINE impartida por Esteban Uyarra sobre esta NIA

Esteban Uyarra Encalado

Octubre 2014

 

[1] En ocasiones, la entidad no realiza de forma sistemática reclasificaciones de cuentas como por ejemplo entre corto y largo plazo lo que resta eficacia a la utilización de determinados procedimientos analíticos.