Como comentaba en mis anteriores publicaciones, las nuevas normas NIA-ES van a suponer profundos cambios metodológicos en muchos despachos y pequeñas firmas de auditoría. Algunas de ellas, como la referida a los Procedimientos Analíticos (NIA 520), presentan ligeras diferencias con la equivalente norma técnica emitida por el ICAC el 25 de julio de 2001, sin embargo el tratamiento y relevancia dada a este tipo de pruebas requiere de un análisis pormenorizado para su adecuada adaptación a nuestra metodología de auditoria.
Dada la relevancia que estos procedimientos tienen en la práctica profesional y la conveniencia de aplicarlos de forma eficiente en la ejecución de los encargos, he considerado conveniente dividirlo en dos entregas en las que tratarán aspectos eminentemente prácticos.
CONSIDERACIONES PREVIAS
El nuevo marco normativo de auditoria que aportan las NIA-ES, representa un conjunto de normas interrelacionadas y complejas que requieren del lector un importante esfuerzo. Este es el caso de los Procedimientos Analíticos (PA) que se desarrollan básicamente en dos normas[1], una la ya comentada NIA 520 y otra, la NIA 315 de “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”. En consecuencia, al tratar de la aplicación de estos procedimientos en el proceso de auditoría, se han de considerar ambas normas, si bien es la 520 la que con mayor detalle y desarrollo los trata.
ALCANCE DE LA NORMA NIA-ES 520
Como he indicado y a pesar de que la denominación de la NIA 520 hace referencia a los Procedimientos Analíticos, el requerimiento 1, limita su alcance a su aplicación por el auditor como procedimientos analíticos sustantivos y cuando los aplica en una fecha cercana a la finalización del trabajo a fin de que le faciliten alcanzar una conclusión global sobre los estados financieros.
Los procedimientos analíticos para la identificación y valoración de riesgos se desarrollan la NIA 315 antes citada.
Por lo tanto, la presente NIA 520 parte de la base de que los riesgos de incorrección material ya ha sido detectados, por lo tanto, desarrolla aspectos sobre la utilización de estos procedimientos como prueba sustantiva.
CONTENIDO DE LA NORMA NIA-ES 520
La norma consta de sólo 7 requerimientos y 21 apartados como material complementario mediante los cuales se facilita la comprensión y aplicación de los 7 requerimientos que se centran sobre los tres aspectos siguientes:
- Procedimientos analíticos sustantivos
- Procedimientos analíticos que facilitan una conclusión global
- Investigación de los resultados
DEFINICION Y TIPOS DE PROCEDIMIENTOS ANALITICOS
DEFINICION
La NIA-ES 520 se refiere a los procedimientos analíticos a las evaluaciones de información financiera realizadas mediante el análisis de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también incluyen, en la medida necesaria, la investigación de las variaciones o de las relaciones identificadas que sean incongruentes con otra información relevante o que difieran de los valores esperados en un importe significativo.
De la definición anterior se desprende que los procedimientos analíticos no se limitan a la estimación e interpretación de ratios, sino que también se refieren al análisis de variaciones, la comparación con datos esperados como presupuestos o indicadores del sector. También, como se indicará más adelante, incluyen los referidos a predicciones o extrapolaciones.
El término de plausible, que puede pasar desapercibido, se refiere a cuando relacionamos dos o más informaciones para la aplicación de los PA, éstas tienen que tener relación entre sí, es decir que tiene que haber un nexo de unión o una dependencia para que el ratio o el peso específico de un ítem sobre un determinado total, sea relevante y por tanto sirva como evidencia de auditoria.
INFORMACIONES SOBRE LAS QUE BASAR LAS RELACIONES
Normalmente los PA se refieren a relaciones entre informaciones financieras aunque también pueden referirse a su relación con información no financiera, como por ejemplo, cuando se calcula el coste salarial por empleados, o el precio medio de venta por unidad vendida.
Los resultados de los procedimientos analíticos incluyen la comparación entre la información financiera de la entidad con a) de ejercicios anteriores, b) los resultados previstos por la entidad como por ejemplo presupuestos, márgenes, etc., y c) información sectorial.
También se utiliza a modo de información datos esperados o expectativas con las que comparar los datos obtenidos mediante los PA. A modo de ejemplo pueden referirse a:
- Valoraciones por tramos, que permite en determinados tramos, obtener determinadas conclusiones como en los de endeudamiento financiero o equilibrio patrimonial.
- Indicadores del sector o de empresas similares, para su comparación con los datos de la entidad.
- Las esperadas por la empresa por ejemplo en los objetivos de gestión o previstos en el presupuesto.
AGREGACIÓN Y DESAGREGACIÓN DE LA INFORMACIÓN BASE DE LOS PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS.
Tanto la NIA 520 (apartado A15) de Procedimientos Analíticos como la NIA 315 (apartado A) de Identificación y valoración de riesgos hacen mención a la agregación de la información.
Concretamente la NIA 315 señala que cuando se utilizan datos con un elevado grado de agregación (como puede ser el caso de procedimientos analíticos aplicados como procedimientos de valoración del riesgo), los resultados de dichos procedimientos analíticos sólo proporcionan una indicación general inicial sobre la posible existencia de una incorrección material.
La NIA 520 señala que los procedimientos analíticos sustantivos pueden ser más eficaces cuando se aplican a información financiera de secciones individuales de una empresa o a estados financieros de componentes de una entidad diversificada, que cuando se aplican a los estados financieros de una entidad en su conjunto.
Los siguientes ejemplos pueden ilustrar la conveniencia de desagregar la información sobre la que aplicar los procedimientos analíticos.
- Gastos Exteriores. Si bien el ratio sobre ventas puede dar cierta información no será tanta como el análisis de cada uno de sus componentes y su relación con las respectivas variables, por ejemplo, el gasto de alquiler mediante al extrapolación en doce meses de las rentas pactadas con los arrendadores, de los gastos de transporte sobre las ventas realizadas, los seguros incurridos frente a los del ejercicio precedente.
- Ventas. Desglosar las ventas entre nacional y exportación, por gamas de productos, por actividades (abastecimientos de agua o alcantarillado, recogida de basuras y limpieza viaria).
- Gastos de personal. Desagregar el gasto entre remuneraciones, seguros sociales y otros beneficios sociales.
TIPOS
Los diferentes tipos de procedimientos analíticos que el auditor puede aplicar y que entran en la consideración de esta NIA-ES son:
- Investigación de partidas y fluctuaciones inusuales.
- Análisis de las desviaciones respecto a importes previstos o presupuestados
- Análisis de ratios y de tendencias, así como su comparación con:
– Los de ejercicios anteriores (análisis dinámico)
– Los estimadas o proyectados por la propia entidad
– Los precalculados por el auditor
– Valores esperados o expectativas esperadas
– Los correspondientes al sector en el que opera
– Los de otras entidades similares del mismo sector
- Análisis de factores clave (key points) como márgenes brutos, porcentajes de coste de ventas, etc.
- Relaciones entre datos financieros y no financieros, como por ejemplo, ventas por empleado.
- Extrapolaciones o utilización de modelos o procedimientos predictivos.
Los procedimientos analíticos pueden aplicarse individualmente o en combinación con procedimientos de detalle. La decisión sobre la procedencia o no de aplicarlos y en qué manera, es una cuestión de juicio profesional en función de la eficacia y eficiencia de los procedimientos de auditoria disponibles para reducir el riesgo de auditoria a niveles aceptables.
PROCEDIMIENTOS PREDICTIVOS
En el apartado A7 de la NIA 520, se indica:
En algunos casos, incluso un modelo predictivo no sofisticado puede ser eficaz como procedimiento analítico.
La utilización de herramientas de simulación como las que aportan las hojas de cálculo (escenarios, tablas, buscar objetivos, solver), pueden ser de gran utilidad para obtener evidencia sobre la razonabilidad de determinadas partidas o transacciones.
Otro tipo de procedimientos analíticos predictivos son los denominados Global Check o pruebas globales mediante la aplicación de extrapolaciones de valores sobre información no financiera, un ejemplo es el del gasto por alquileres cuyo importe puede estimarse en muchas ocasiones multiplicando por doce los alquileres mensuales que figuran en los contratos. También puede aplicarse para la estimación de las existencias finales cuando el margen de ventas es predecible[2].
OBJETIVOS DE LA APLICACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS (PA)
De acuerdo con el requerimiento 3, los objetivos a alcanzar por el auditor mediante la utilización de procedimientos analíticos son los siguientes:
(a) la obtención de evidencia de auditoría relevante y fiable mediante la utilización de procedimientos analíticos sustantivos; y
(b) el diseño y la aplicación, en una fecha cercana a la finalización de la auditoría, de procedimientos analíticos que le ayuden a alcanzar una conclusión global sobre si los estados financieros son congruentes con su conocimiento de la entidad.
CUANDO SE HAN DE UTILIZAR LOS PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS
Como indica la NIA-ES, al igual que lo hiciera la norma técnica anterior publicada por el ICAC el 25 de julio de 2001, estos procedimientos, también denominados de Revisión Análitica, se han de utilizar en:
| Planificación |
|
| Trabajo | Mediante la utilización de procedimientos analíticos sustantivos. |
| Final | Para corroborar los resultados obtenidos durante la auditoria de componentes individuales o de elementos de estados financieros y facilitar la obtención de conclusiones razonables en las que basar su opinión |
UTILIZACIÓN DE INDICADORES Y DATOS ANALÍTICOS PREPARADOS POR LA ENTIDAD
Como indica la NIA 520 (A7), puede ser útil, en determinadas circunstancias utilizar datos analíticos preparados por la entidad en cuyo caso para su utilización como evidencia de auditoria se deberá acreditar que han sido preparados de forma apropiada.
Esta información puede ser preparada por la dirección para su remisión a la empresa matriz, a la Marca en el caso de concesionarios de vehículos o a la entidad pública reguladora en el caso, por ejemplo de servicios públicos cedidos en régimen de concesión. En otras ocasiones, las políticas internas establecen la preparación de cuadros de mando a remitir al órgano de gobierno con información relativa a la evolución, indicadores de gestión, desviaciones presupuestarias, márgenes y rentabilidades.
Como ejemplos de este tipo de indicadores se pueden mencionar los siguientes:
– Índice de impagados y devoluciones
– Márgenes de venta global y por productos
– Coste salariales por empleado
– Número de reclamaciones recibidas
– Cumplimentación y análisis de las desviaciones presupuestarias
– Presupuesto financiero (previsiones de ingresos y gastos)
A medida que se aumenta el tamaño y volumen de operaciones, o por la relación con otras entidades o entes reguladores, las empresas desarrollan complejos sistemas de reporting que les permita conocer y medir el logro de los objetivos previstos. De cara al auditor, es muy útil el acceso a esta información, tanto para aumentar nuestro conocimiento de la entidad como y sobre todo para contrastar información obtenida mediante la aplicación de otros procedimientos de auditoria.
Está claro que no es posible basar nuestra opinión en la información preparada por la entidad, pero sí puede servirnos de evidencia, en combinación con otros procedimientos para reducir los riesgos de incorrección material y para corroborar las conclusiones alcanzadas.
APLICACIÓN DE LOS PA EN AUDITORIAS INICIALES VS. AUDITORIAS RECURRENTES.
Obviamente la aplicación de estos procedimientos, sobre todo en la fase de planificación, difieren ya se trate de una primera auditoria de la de un encargo recurrente.
Cuando se asume un nuevo encargo y con independencia que disponga de una auditoria anterior, se han de verificar los saldos iniciales, tema que es abordado en la NIA-ES 510 (Encargos Iniciales De Auditoría –Saldos de Apertura) y en concreto cuando el requerimiento 6 establece que se han de aplicar procedimientos analíticos sobre los saldos e información financiera de ejercicios anteriores para identificar eventuales incorrecciones materiales en los saldos de apertura y para detectar incoherencias en la aplicación de políticas contables,
Por lo tanto, en las auditorias iniciales y siempre que la información sea razonablemente fiable, se ha de recabar de la entidad información financiera y no financiera de ejercicios anteriores con la que poder disponer de un horizonte económico suficiente para comparar los diferentes ratios e información financiera.
Además de la verificación de los saldos iniciales, es prioritario identificar y evaluar los riesgos de incorrección material de acuerdo con lo dispuesto en la NIA-ES 315 de “Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno”, cuando en su requerimiento 6 (b) se refiere a los procedimientos analíticos como procedimientos de valoración de riesgo.
Es más, el apartado A7 de la NIA 315, señala, “Los procedimientos analíticos aplicados como procedimientos de valoración del riesgo pueden identificar aspectos de la entidad que el auditor no conocía y facilitar la valoración de riesgos de incorrección material con el fin de disponer de una base para el diseño y la implementación de respuestas a los riesgos valorados. Los procedimientos analíticos aplicados como procedimientos de valoración del riesgo pueden incluir información tanto financiera como no financiera, como, por ejemplo, la relación entre las ventas y la superficie destinada a las ventas o el volumen de los productos vendidos”.
La NIA-ES 330 (Respuestas del auditor a los riesgos valorados) establece pautas a seguir por el auditor en el establecimiento de los procedimientos que ha de utilizar en función de los riesgos identificados y evaluados. En este sentido, se refiere a los procedimientos analíticos sustantivos considerados individualmente o en combinación con otros procedimientos de detalle (A43) que se describen en la NIA 520 que estamos comentando.
En definitiva, la aplicación de los procedimientos analíticos en la fase de planificación, especialmente en las auditorias iniciales, aporta una información sobre la entidad y su entorno que permite no sólo identificar áreas de riesgo sino el contribuir a diseñar la estrategia y plan de auditoria a aplicar en la ejecución del encargo.
Los procedimientos analíticos a utilizar por el auditor de acuerdo con la NIA-ES 300, (Planificación de la auditoría de estados financieros), deberán constar en el Plan Global (estrategia de auditoria).
(En próximas fechas publicaré en este blog la segunda y última parte sobre la aplicación práctica de la NIA-ES 520 sobre Procedimientos Analíticos).
Esteban Uyarra Encalado
Octubre 2014
[1] Los procedimientos analíticos se mencionan también en otra norma, la 510 de Saldos de Apertura en Auditorias Iniciales. [2] Este tipo de procedimientos analíticos no brindan evidencia suficiente para concluir de que están libres de incorrección material, requiriendo la combinación de otros, pero sí aportan un importante nivel de confianza respecto a la razonabilidad de los saldos examinados.
Excelente publicación.
Dónde puedo localizar ejemplos con cálculos sobre procedimientos analíticos.
Lamentablemente no conozco fuentes de información sobre el tema de los procedimientos analíticos. Lo que sí puede obtener es ratios sectoriales clasificados por tamaño de empresa en diferentes páginas bien generales como de organismos autonómicos.
Saludos
Cómo puedo hacer para conseguir casos para l nia 520
No le podría decir, pero probablemente en los numerosos libros sobre la aplicación de las NIAs y en los manuales de los cursos de formación de firmas o los impartidos por las corporaciones. Lamento no poderle ayudar.