SOBRE LOS RIESGOS POR RELEVANCIA Y SU CONSIDERACIÓN EN EL ENFOQUE DE AUDITORIA

INTRODUCCIÓN

Casi desde la publicación de las nuevas normas de auditoría NIA-ES, y el nuevo enfoque de identificación y evaluación de los riesgos de incorrección material en la planificación y ejecución de los trabajos, surgió una polémica sobre el tratamiento en auditoría de los riesgos derivados de la materialidad de saldos y transacciones de los estados financieros auditados.

Para ser más precisos hay que recordar que la NIA-ES 315 de identificación y valoración de los riesgos de incorrección material, —una de las normas más densa y complicada — deja muy claro el concepto de riesgo de incorrección material. Sin embargo, al evaluar uno de sus componentes, el riesgo inherente, han de tenerse en cuenta determinados factores uno de los cuales se refiere a la materialidad de las cifras implicadas. Como es sabido, el riesgo inherente se refiere a la susceptibilidad de un área, transacción o saldo de provocar incorrecciones materiales, debido a su naturaleza o tipología de la transacción, incertidumbres y complejidad de las estimaciones o materialidad, entre otros; todo ello con independencia de la calidad y eficiencia de los controles internos establecidos por la dirección.

El riesgo inherente así considerado unido al riesgo de control permitirá valorar o graduar los denominados riesgos de incorrección material a considerar a la hora de planificar , a modo de respuesta a tales riesgos, los procedimientos de auditoría.

ORIGEN DE LA POLÉMICA

La discusión, un tanto bizantina, se centra en la consideración o no de los riesgos de materialidad dentro de la matriz de riesgos.

En las numerosas charlas y cursos a los que he asistido, así como escritos publicados por algunos doctos colegas, hay partidarios de una postura y de la contraria. Los que justifican su inclusión, se basan en la NIA-ES 330, relativa a las respuestas y procedimientos a aplicar por el auditor una vez identificados y valorados los riesgos de incorrección material, cuyo requerimiento 18 establece: «Con independencia de los riesgos valorados de incorrección material, el auditor diseñará y aplicará procedimientos sustantivos para cada tipo de transacción, saldo contable e información a revelar que resulte material«. (En los apartados A42 a A47 se describen determinadas consideraciones a tener en cuenta en la aplicación de procedimientos sustantivos)

De acuerdo con lo comentado, sería adecuado por tanto la consideración de riesgo y la inclusión en la matriz de todos aquellos saldos, transacciones e información en la memoria que resulten relevantes al superar la cifra de importancia relativa fijada por el auditor.

Por el contrario hay otra tendencia, más generalizada, que considera que los riesgos por materialidad, si bien han de ser considerados, no constituyan riesgos de incorrección y por lo tanto se han excluir de la matriz de riesgos. Dicho de otro modo, la relación y descripción de los riesgos por materialidad así como los procedimientos sustantivos a realizar, constarán en los papeles de trabajo, como podría ser el EPA de Estrategia y Planificación de Auditoria, fuera de la matriz de riesgos.

REFLEXIONES Y COMENTARIOS

En los seguimientos de calidad realizados estos pasados años hemos tenido ocasión de ver la aplicación de ambas posturas, así como también, y de forma puntual, la incorrecta omisión de estos riesgos de relevancia y por lo tanto la no realización de las pruebas sustantivas requeridas en la NIA-ES 330.

Efectivamente, conforme a la normativa vigente, los auditores identifican en la fase de planificación, los eventuales riesgos de incorrección, bien basados en conocimiento del entorno incluido el control interno, la experiencia de auditorías anteriores, las cifras preliminares y finales, siempre bajo la consideración de su relevancia conforme a las cifras de materialidad fijadas por el auditor.

A modo de ejemplo, la aplicación GESIA utilizada y desarrollada por Audinfor en colaboración con la firma Ensys, permite al usuario optar por incluir o no los riesgos de materialidad en la matriz o módulo de riesgos, distinguiendo entre los de incorrección de los debidos a su relevancia, e incluso, como veremos, cuando lo son por ambos motivos como es el caso del riesgo de ingresos por ventas, lo cual se realiza mediante el siguiente cuadro de dialogo:

También señalar, que junto al máster de auditoría que cada año acompaña a las diferentes versiones del programa, además de los cambios normativos de aplicación, se remite una relación de eventuales riesgos, tanto de incorrección como de relevancia que, en la actualidad se elevan a 97 y que en la versión 2020, se incrementarán por la inclusión de los nuevos riesgos provocados por la pandemia.

SUGERENCIAS Y RECOMENDACIONES

Aunque las dos alternativas son válidas a los efectos de cumplimiento de la norma, lo cierto es que por experiencia tanto propia como de otros compañeros, la tendencia es a un tratamiento diferenciado (no inclusión en la matriz de riesgos) y ello en base a los siguientes argumentos:

1. La metodología, procedimientos de auditoría a aplicar como respuesta a los riesgos, es muy diferente para los de incorrección de los aplicables a los de materialidad por lo se aconseja distinto tratamiento y documentación.
2. El seguimiento y control de ambos tipos de riesgos por parte de los responsables de la auditoría es también muy diferente,lo que en aras a evitar confusiones y pérdidas de atención sobre los auténticos riesgos a considerar, es prudente su tratamiento diferenciado.
3. La inclusión de los riesgos de materialidad podría confundir y complicar innecesariamente los procesos de inspección de los trabajos dentro de los procesos de revisión de los sistemas de control de calidad interno tanto internos como externos (ICAC).
4. El nuevo estado creado por el COVID-19 y la necesidad de considerar nuevos riesgos o la mayor severidad de otros ya identificados, obliga a centrar la atención sobre los riesgos de incorrección.

Como he indicado en un apartado anterior, la alternativa utilizada por muchas firmas, es documentar de forma separada bien en un memorándum diseñado al efecto o en el propio EPA de planificación donde constarán las áreas y procedimientos sustantivos a aplicar que, no teniendo la consideración de incorrección material, sean relevantes respecto a lala cifra de IR establecida. Áreas que por supuesto podrían modificarse con las cifras finales de cierre respecto a las previamente fueron identificadas en la fase de planificación.

Aprovecho la ocasión para señalar que, como consecuencia de la actual crisis, muchas de las cifras de los diferentes saldos y transacciones pueden verse seriamente alteradas, lo que supondría un cambio respecto a las consideradas como materiales en ejercicios anteriores. En este sentido sugiero que el auditor, aplique su criterio profesional y determine si ha de seguir considerando o no dichas áreas como relevantes a pesar de no superar en este ejercicio la materialidad global o IR establecida.

También recordar que se ha de evitar duplicidades como, a modo de ejemplo, podría ocurrir con el riesgo de reconocimiento de ingresos ya que, en cumplimiento de la NIA-ES 240 de fraudes, se ha de incluir obligatoriamente como riesgo de incorrección material por lo que, obviamente, no corresponde incluirla también en la relación de riesgos por relevancia.

CONCLUSIÓN

Por lo comentado en los apartados anteriores y como respuesta a las consultas que he recibido respecto al tratamiento y consideración de los riesgos por relevancia, estimo que a los efectos prácticos y por las razones expuestas, me inclino por la no inclusión de los riesgos por relevancia en la matriz de riesgos en la que únicamente figurarán los identificados como de incorrección material. De hecho, Audinfor y la red de la que es miembro, van a adoptar dicho enfoque en los trabajos correspondientes a las cuentas anuales del ejercicio 2020 y siguientes.

Esteban Uyarra Encalado

14 de setiembre 2020.