COMENTARIOS PREVIOS.
Recientemente he publicado un post sobre la relevancia que la actual ley de auditoría (LAC) y su inmediato desarrollo reglamentario, actualmente en tramitación, conceden al proceso de confección de los presupuestos de los encargos de auditoría.
La obligatoriedad de disponer de un presupuesto para cada trabajo se justifica por la necesidad de determinar los honorarios a percibir en base a la estimación de los recursos necesarios, medidos en términos de horas, así como para comprobar, si se dispone o no de ellos antes de aceptar o continuar con el encargo.
Cuestión diferente, que se abordará en otro post, es la necesidad elaborar y dispones de un presupuesto económico-financiero del despacho o firma de auditoría que, de conformidad con el artículo 28 de la LAC, ha de constituir uno de los elementos necesarios para la llevanza de un adecuado sistema de control de gestión interno.
La obligación de confeccionar un presupuesto por cada trabajo afecta a todos los auditores, con independencia de su tamaño o el tipo de encargo que asuman ya se trate de EIP o no; obligación que ya estaba de forma implícita recogida en las NIA-ES y en la norma de calidad (NCCI A34) y que, una vez publicado el nuevo reglamento, supondrá un requerimiento legal para los nuevos contratos que se firmen o se prorroguen a partir de la fecha de su entrada en vigor.
Los presupuestos deberán realizarse por tanto mediante la determinación de las horas que, para cada encargo, se estime incurrirán las personas (o categorías profesionales) en la realización de las diferentes tareas o actividades que componen el proceso de auditoría. Horas que se valorarán al objeto de fijar los honorarios a percibir del cliente y que constarán de forma expresa en la carta propuesta o contrato.
QUÉ SE NECESITA PARA ELABORAR LOS PRESUPUESTOS POR TRABAJO.
Los elementos y conceptos necesarios, no sólo para la confección de los presupuestos por trabajo sino para su seguimiento posterior, son los siguientes:
- CENTRO DE COSTE O PROYECTO: Cada encargo debe disponer de forma diferencias de un número o identificador al que se asignará tanto el presupuesto como horas invertidas de forma que permita medir su grado de cumplimiento.
- PERSONAL Y CATEGORÍAS PROFESIONALES. En los despachos y firmas pequeñas es normal, y hasta aconsejable, utilizar el nombre de los empleados que participarán en la ejecución del encargo. En cambio, a partir de un determinado tamaño de la firma, procede utilizar categorías o perfiles profesionales.
- TARIFAS POR PERSONA O CATEGORÍA PROFESIONAL. Sin entrar en el detalle de cómo se calculan, se han de establecer las diferentes tarifas a aplicar por empleado o por cada perfil profesional. Obviamente dichas tarifas no se refieren a los costes por hora (cost-rate) sino al de facturación (billing-rate), que servirán para cuantificar los honorarios a facturar al cliente [1].
- TAREAS O ACTIVIDADES. El desarrollo reglamentario, en fase de borrador, concede una especial relevancia a este concepto relativo a las labores a realizar por los auditores en la ejecución del trabajo; tareas especialmente relacionadas con las áreas más relevantes, tanto por su significatividad como por los riesgos de incorrección material identificados. Sin embargo, dada la polémica que en algunos foros se ha generado sobre este tema, lo abordaré de forma diferenciada en el siguiente apartado.
LAS TAREAS EN EL CONTROL Y SUPERVISIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA.
El tema de las taras y la obligación de reportarlas ha sido objeto de controversias especialmente por las grandes y medianas firmas.
¿Qué son las tareas y porqué hay tanto recelo respecto a su registro y control? Las tareas o actividades hacen referencia a las distintas labores realizadas por los auditores en la ejecución de su trabajo.
El control de tiempos por áreas o tareas ha sido una práctica habitual por las grandes firmas y quienes tuvimos la oportunidad de trabajar en ellas, la hemos adoptado en nuestros despachos y firmas como algo consustancial al control de tiempos [2].
Sin embargo, el detalle por tareas conlleva un perverso control por parte del regulador en cuanto que puede, mediante la revisión de las horas realmente incurridas en los trabajos, verificar la adecuada dedicación de los recursos invertidos, medidos en términos de tiempo, a las áreas más significativas, bien por su importancia relativa como y sobre todo, por los riesgos de incorrección material identificados y valorados.
Consciente el regulador de la relevancia del control de tiempos por tareas para la correcta gestión de los de los despachos y firmas exigido por el art. 28 de LAC, el borrador del reglamento establece por primera vez la obligación de registrar las horas por encargo, empleado o categoría y TAREAS.
Cierto es que supone una formidable fuente de información a utilizar por el regulador para determinar la suficiencia de las horas (recursos) dedicados por los auditores en las diferentes áreas; sin embargo, entiendo que a pesar de ello, es imprescindible conocer donde y cómo se han dedicado las horas a fin de gestionar y supervisar adecuadamente los trabajos.
Como era de esperar han surgido propuestas de listas de tareas para que, cumpliendo con el nuevo requisito reglamentario, se soslaye el eventual control por el ICAC respecto a distribución por áreas de las horas incurridas. Un ejemplo simplificado de tareas sería el siguiente:
– Planificación
– Ejecución
– Cuentas anuales e informe
Esta clasificación aporta una nula información en los partes de tiempo que en absoluto permitirá una correcto control y supervisión de los encargos.
Otra de las alternativas, que tampoco comparto, es utilizar el concepto de fases en lugar de tareas. Dicho de otra forma, registrar las horas incurridas por trabajo y fase ejecución del trabajo como por ejemplo: preliminar, final, informe y cierre. Método que, con independencia de aportar una información incompleta, no cumpliría con los nuevos requerimientos de la LAC en cuanto que en absoluto contribuye a un adecuado control de gestión de tiempos y por lo tanto conculcaría el artículo 28 de la LAC relativo a la organización interna de los auditores.
Una alternativa intermedia, no tan mala como las dos anteriores sería la de establecer tareas por las grandes áreas en la que se divide el trabajo del auditor, por ejemplo:
- Activo no corriente
- Activo corriente
- Pasivo no corriente
- Pasivo corriente
- Patrimonio neto
- Control interno
- Ingresos
- Compras y gastos
- Personal
- Panificación
- Revisión cuentas anuales
- Borrador y emisión de informes
- Revisión y supervisión del trabajo
- Cierre y compilación
Esta clasificación puede ser válida para conocer dónde y cómo el auditor dedica sus horas. Lista que, a medida que se adquiere una mayor práctica en el registro, control y análisis de los partes de tiempo, puede ir complicándose con nuevas y más detalladas tareas, llegando por ejemplo a niveles de áreas de trabajo coincidentes con las utilizadas en la organización de los papeles de trabajo.
HERRAMIENTAS PARA LA CONFECCIÓN DE LOS PRESUPUESTOS
Como experiencia personal en nuestra firma hemos pasado por diferentes sistemas y herramientas. Inicialmente utilizábamos , años 8o, partes manuales que eran traslados por administración a hojas de cálculo de Lotus. A mediados de los 90 desarrollamos un sistema propio que llegó a comercializarse bajo el nombre de PREGES (Presupuestación y Gestión). El sistema fue sustituido a finales de los 90 por una aplicación en Access que permitía el acceso a todo el personal para el registro de los tiempos, evitando así el antediluviano sistema de hojas de calculo a confeccionar por los empleados y que se 
acumulan mediante el clásico sistema del copy-paste. La alternativa que muchas firmas, sobre todo grandes y medianas han adoptado recientemente, ha sido el desarrollo de sistemas propios o la adquisición de aplicaciones especialmente diseñadas para la gestión de tiempos, como FORTIMING, desarrollada y utilizada por Audinfor.
(Se adjunta un modelo de hoja de calculo Excel para la presupestación de encargos de auditoria)
ALGUNOS CONSEJOS SOBRE LA DEFINICIÓN DE LAS TAREAS
- Las tareas o actividades, como se ha comentado, se refieren a aquellas que puedan identificarse y controlarse y que, por supuesto, puedan tener relación con las que por su relevancia o probabilidad de incorrección material requieran una especial atención.
- Lo importante es que la lista de tareas utilizada para la confección de los presupuestos sea la misma que el registro y control de las horas trabajadas ya que, de lo contrario, será imposible cualquier comparación de lo estimado con lo realmente incurrido [3].
- Las tareas han de ser claras y no generar confusión al completar los partes de tiempos.
- No siempre las tareas se han de asimilar a procedimientos de auditoría, en algunos casos puede ser válido como planificación o el cierre/compilación del trabajo, sin embargo, es más fácil asimilarlas a áreas de trabajo, por ejemplo: existencias, fiscal, compras/gastos etc.
- Evitar subtareas, como por ejemplo circularización o muestreo ya que tales labores pueden realizarse en otras tareas más generales. El excesivo desglose complica innecesariamente el control de gestión de tiempos y es fuente de errores a la hora de registrar las horas en el parte de tiempos.
- Las tareas pueden afectar a trabajos facturables, es decir, encargos de auditoría, pero también a otros proyectos o centros de coste no productivos como formación, administración u otros trabajos no facturables requieren ser controlable, como ejemplo vacaciones, asistencia a cursos, tiempo personal, etc.
- Por último, señalar que en organizaciones de una determinada dimensión, las tareas pueden diferenciarse en función de los diferentes departamentos ya que obviamente las labores a realizar no son las mismas en auditoría que en fiscal o consultoría. En algunos sistemas de control de tiempo se diferencian las tareas de carácter común de las específicas de cada departamento o división.
TEMPORALIDAD DE LOS PRESUPUESTOS POR ENCARGO
Como he indicado anteriormente los presupuestos deberán confeccionarse para cada uno de los encargos, entendiendo como tal cada trabajo de auditoría ya sea nuevo o recurrente. Por lo tanto, en los recurrentes se elaborará un presupuesto para cada ejercicio y no, como he tenido ocasión de comprobar en algunos seguimientos de calidad, un presupuesto inicial al aceptar el encargo y mantenerlo sin variación durante la vigencia del periodo contratado.
Está claro que los presupuestos sucesivos han de estar basados tanto en las nuevas situaciones de las entidades auditada como la experiencia e información de horas obtenida de las auditorías precedentes.
CONCLUSIONES
- Las disposiciones establecidas en los artículos 28 y 29 de la LAC, relativos a la organización interna y del trabajo respectivamente, se desarrollarán reglamentariamente, estableciendo requisitos nuevos y detallados como es el caso de los presupuestos por trabajo.
- Los presupuestos permitirán no sólo fijar los honorarios a percibir si no determinar los recursos que deberán dedicarse a las diferentes áreas o tareas.
- Tanto la confección de los presupuestos por encargo como su control y supervisión mediante la comparación con las horas reales, va a requerir la implantación de sistemas eficientes de control de tiempos que, en el caso de despachos y firmas de pequeña dimensión, supondrá un nuevo y adicional esfuerzo administrativo.
- Tanto el presupuesto como el detalle de horas de cada encargo formará parte de la correspondiente documentación de auditoría.
Esteban Uyarra Encalado
Febrero 2018
[1] Está claro que los honorarios a percibir del cliente por la prestación de nuestros servicios profesionales vienen determinados por los recursos (horas) estimados, pero también por otras consideraciones de orden comercial que condiciona el importe final pactado con el cliente que, obviamente, puede estar por debajo o por encima del importe presupuestado según nuestras tarifas internas.
[2] Ya en los años 70, como auditor en Price Waterhouse, recuerdo cómo informábamos de las horas en los propios programa de trabajo en los que indicábamos en una columna habilitada al efecto el tiempo dedicado a “cada paso del programa de trabajo”.
[3] En determinados seguimientos de calidad que he realizado recientemente he podido observar esta incoherencia: presupuestos confeccionados con un detalle exhaustivo por áreas y un control de horas sin tareas o con información clasificada de forma diferente a la presupuestada.
